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CIRCOLARE N. 3/2007 IL NUOVO REGIME FISCALE DELLE AUTO Premessa Il regime fiscale delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai veicoli posseduti dalle imprese e dai lavoratori autonomi è stato profondamente rivisto. La nuova normativa è intervenuta modificando le disposizioni riguardanti sia la normativa sui redditi sia quella in materia di IVA. TRATTAMENTO FISCALE AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE Autoveicoli detenuti dalle Imprese La Manovra Finanziaria ha modificato radicalmente il regime di deducibilità dei componenti negativi dei veicoli di proprietà delle imprese, in alcuni casi addirittura azzerandolo, con efficacia già a partire dal periodo d’imposta 2006 e con evidente impatto negativo sul carico fiscale e sui bilanci delle imprese. I veicoli di proprietà delle imprese possono rientrare in una delle seguenti categorie. 1. Veicoli per i quali è ammessa la deduzione di costo In tale categoria rientrano innanzi tutto tutti i mezzi di trasporto non a motore, quali ad esempio, le biciclette, nonché quei mezzi di trasporto a motore che per loro natura non possono che prestarsi a un utilizzo in qualche modo esclusivamente strumentale. A titolo esemplificativo, e non esaustivo, vi rientrano gli autobus, gli autocarri, gli autoveicoli per trasporti specifici, gli autotreni, gli autoarticolati, i mezzi d’opera e gli autoveicoli a uso speciale. Tale ultima categoria è disciplinata dall’Art. 54, comma 1 lett. g) del Dlgs 285/1992 che precisa trattasi di “veicoli caratterizzati dall’essere muniti permanentemente di speciali attrezzature e destinati al trasporto proprio. Su tali veicoli è consentito il trasporto del personale e dei materiali connessi col ciclo operativo delle attrezzature e di persone e cose connesse alla destinazione d’uso delle attrezzature stesse”. In merito a tali veicoli, l’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione 12 novembre 2001 n. 179/E, ha precisato che non rientrano nell’ambito applicativo del citato articolo 164 del Tuir e che tutti i costi riferiti a tali mezzi sono deducibili a condizione della loro effettiva utilizzazione nell’ambito del ciclo produttivo dell’impresa. In altre parole, è confermata la necessità dell’esistenza del requisito dell’inerenza di tali beni all’attività d’impresa. Con la manovra d’estate il Governo ha emanato una specifica disposizione per colpire le cosiddette immatricolazioni “di comodo” ed, in particolare i veicoli che vengono immatricolati ad uso autocarro al solo fine di conseguire dei vantaggi di natura fiscale (e cioè la completa detrazione dell’IVA e la totale deducibilità del costo). Tale disposizione faceva riferimento ad un apposito provvedimento dell’Agenzia delle entrate per individuare quei veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione, devono essere considerati al pari delle autovetture. La conseguenza di tale assimilazione (autocarro = autovettura) determina per tali veicoli – sotto il profilo fiscale – l’applicazione delle disposizioni previste per le autovetture e cioè, la totale indeducibilità dei costi per le imprese, la parziale deducibilità dei costi per i professionisti, come si vedrà più avanti, nonché la limitazione della detrazione ai fini IVA. In data 6 dicembre 2006 è stato emanato il Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate che fissa i criteri per verificare se – dal punto di vista della disciplina fiscale – un veicolo immatricolato autocarro possa essere considerato tale o, invece, debba essere rivisto come un’autovettura. Per procedere alla verifica occorre: - in primo luogo, reperire il libretto di circolazione del veicolo, in quanto da esso sono ricavabili tutti i dati necessari per effettuare il controllo; - il passaggio successivo consiste nella verifica di tre elementi e cioè la tipologia di immatricolazione, il codice carrozzeria, ed il numero dei posti. La possibile assimilazione dell’autocarro all’autovettura si ha – secondo quanto stabilito dal provvedimento – se dall’esame del libretto di circolazione del veicolo risultano i seguenti tre elementi:
L’assenza di uno solo di questi tre elementi (in quanto ad esempio il veicolo consente il trasporto di tre persone oppure presenta un codice carrozzeria diverso da F0) non fa scattare l’applicazione della disposizione che assimila tale veicolo ad un’autovettura. In presenza di tutti e tre gli elementi di cui al punto precedente, l’assimilazione è possibile ma è necessario effettuare un ulteriore conteggio utilizzando la formula indicata nel provvedimento. Sole se il risultato della formula è pari o superiore a 180 l’autocarro deve essere considerato fiscalmente al pari di un’autovettura.
Pt (KW) I = -------------------- > = 180 Mc – T (t) Pt (kW) = potenza del motore espressa in kilowatt P = portata del veicolo Mc = massa complessiva T (t) = tara espressa in tonnellate P = Mc – T (t) Si riportano di seguito due esempi di calcolo per la verifica dell’assimilazione autovettura-autocarro. ESEMPIO 1 – Autocarro non assimilato ad una autovettura Veicolo marca Renault, mod. Espace, immatricolato come “autocarro per trasporto di cose – uso proprio” Dalla carta di circolazione risulta:
Essendo indicata direttamente la Portata pari a Kg 560 (0,560 t) il rapporto potenza/portata è pari a 88/0,560 = 157,14. Essendo 157,14 < 180 il veicolo in esame non è equiparato fiscalmente ad un’autovettura. ESEMPIO 2 – Autocarro assimilato ad una autovettura Veicolo marca Suzuki, mod. Grand Vitara, immatricolato come “autocarro per trasporto di cose – uso proprio”. Dalla carta di circolazione risulta:
Essendo indicata direttamente la Portata pari a Kg 415 (0,415 t) il rapporto potenza/portata è pari a 80/0,415 = 192,77. Essendo 192,77 > 180 il veicolo in esame è equiparato fiscalmente ad un’autovettura. 2. Autovetture, ciclomotori e motocicli su cui il legislatore ha conservato la deduzione integrale dei costi Con riguardo ai mezzi in oggetto, il legislatore ha conservato la deduzione integrale di tutti i costi a condizione che siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa o che siano adibiti ad uso pubblico. Relativamente alla prima fattispecie, è bene rammentare che l’Amministrazione Finanziaria ha precisato che rientrano in tale ambito solamente quei veicoli senza i quali l’attività d’impresa non può essere esercitata, citando quali esempi di attività di imprese, le autoscuole, le imprese di autonoleggio, anche con conducente. La seconda categoria di automezzi a deducibilità integrale e rientranti nella lettera A) dell’ Art. 164, c.1, del Tuir, è quella dei veicoli adibiti a uso pubblico, intendendosi per tali quelli per i quali vi sia un atto rilasciato dalla pubblica amministrazione che attesti tale destinazione. Esempio classico è quello riferito ai taxi. 3. Autovetture concesse in uso al dipendente ed ai collaboratori. Dipendenti: con riguardo a queste autovetture è stata soppressa la deducibilità integrale dei costi. Dal periodo di imposta 2006 è divenuto deducibile solo l’importo pari al fringe-benefit tassato sul dipendente stesso. La manovra di fatto ha penalizzato i dipendenti, elevando con decorrenza del periodo di imposta 2007 la percentuale del benefit dal 30% al 50 %. Per una migliore comprensione forniamo un esempio: Ipotizzando che il veicolo venga concesso in uso al dipendente per il periodo che va dal 3 febbraio al 30 aprile dell’anno “n”. In tal caso occorrerà fare il seguente calcolo:
[1] Relativamente alla determinazione del fringe benefit in capo al dipendente, sulla Gazzetta Ufficiale del 12 dicembre 2006 n. 288 sono state pubblicate le tabelle dei costi chilometrici elaborate dall’Aci per l’anno 2007, che già tengono conto della nuova modalità di determinazione del compenso in natura.
Nel caso prospettato 1.126,23 sarà reddito per il dipendente e costo deducibile per l’impresa che ha dato in uso il veicolo al dipendente. Collaboratori: l’Amministrazione Finanziaria con la circolare N.5/E del 26 gennaio 2001 e la circolare N.57/E del 18 giugno 2001, ha stabilito che il compenso all’amministratore è riconducibile tra i redditi dei Co.Co.Co e l’assimilazione al reddito di lavoro dipendente riguarda le sole modalità di determinazione del reddito del collaboratore ai fini dell’imposte sui redditi. Con le sopraccitate circolari l’Amminsitrazione Finanziaria ha precisato che per la determinazione del fringe benefit in capo all’amministratore si debba utilizzare il criterio convenzionale rappresentato dal 30% per il 2006 (50% dal 2007) dell’importo, determinato con la tabella Aci, corrispondente a una percorrenza di 15.000 chilometri. Inoltre ha stabilito che la parte di costi eccedenti l’importo del fringe benefit è indeducibile. Le disposizioni previste dalla Finanziaria 2006 sembra non abbiano abrogato i chiarimenti previsti dalle sopraccitate circolari. In altre parole, le precisazioni fornite dall’amministrazione Finanziaria, sono ancora valide, con la conseguenza che l’auto concessa in uso promiscuo all’amministratore mantiene il suddetto regime di deducibilità. Pertanto, l’impresa che concede in uso promiscuo l’autovettura all’amministratore deve:
In estrema sintesi il regime di tassazione e di deduzione dell’auto data in uso promiscuo all’amministratore è identico a quello dell’auto data in uso promiscuo al dipendente. 4. Autovetture degli agenti e dei rappresentanti Le spese e gli altri componenti negativi relativi alle autovetture, ai ciclomotori ed ai motocicli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio continuano ad essere deducibili nella misura dell’80 per cento. Sempre per tali soggetti continua a non tenersi conto della parte del costo di acquisizione delle autovetture che eccede euro 25.822,84 (lire 50.000.000), della parte di costo dei motocicli che eccede euro 4.131,66 (lire 8.000.000) e della parte di costo dei ciclomotori che eccede euro 2.065,83 (lire 4.000.000), Ai fini in oggetto agli agenti di commercio sono assimilati gli agenti assicurativi ed i promotori finanziari. Per gli agenti ed i rappresentanti le uniche novità in materia di autoveicoli sono le seguenti:
5. Altre autovetture ciclomotori e motocicli aziendali. Tutti i componenti negativi derivanti dall’utilizzo dei veicoli in oggetto non sono deducibili dal reddito imponibile delle società. Viceversa i rimborsi chilometrici erogati a favore di dipendenti o amministratori per trasferte effettuate per motivi di lavoro al fine di rimborsare gli stessi costi ed a seguito dell’utilizzo dell’autovettura, del ciclomotore e/o del motociclo di proprietà del dipendente o del collaboratore continuano a costituire un componente negativo deducibile in sede di determinazione del reddito imponibile. Le modifiche apportate alla deducibilità dei costi sostenuti per gli automezzi aziendali ha effetti anche ai fini della determinazione della plusvalenza o minusvalenza al momento della vendita del bene. La disposizione prevista dall’articolo 164 comma 2 del tuir prevede che le plusvalenze e le minusvalenze relative ai mezzi di trasporto concorrono alla formazione del reddito d’impresa nella stessa proporzione esistente tra ammortamenti dedotti e ammortamenti complessivamente effettuati. E’ chiaro che alla luce delle novità introdotte, la percentuale di rilevanza delle plusvalenze e minusvalenze riferite ai beni indicati nel precedente punto n. 5 è destinata ad abbassarsi notevolmente, fino ad azzerarsi nel caso di autovetture, ciclomotori e motocicli acquistati a decorrere dal 2006, per i quali si applica fin dall’inizio l’indeducibilità totale di tutti i costi. Per una maggiore comprensione forniamo un esempio: la società Alfa srl ha acquistato nel 2004 un’auto a deducibilità limitata per Euro 20.000,00, che sarà venduta all’inizio del 2007 per Euro 15.000,00. l’ammortamento è avvenuto come segue:
La quota imponibile della plusvalenza è determinata secondo il seguente rapporto: Ammortamento dedotto = 3.045,00 ___________________________ Ammortamento totale = 12.500,00 Il risultato di tale rapporto corrisponde al 27,24 % che applicato alla plusvalenza contabile pari a 7.500,.00 (15.000,00 - 7.500,00), determina una plusvalenza imponibile di Euro 2.043,00. Autovetture, ciclomotori e motocicli detenuti dai professionisti Dopo le modifiche apportate dall’articolo 2 comma 71, del 262/2006, l’articolo 164 dispone quanto segue:
La percentuale del 25% di deducibilità ha effetto anche sui mezzi acquistati prima dell’entrata in vigore della nuova disposizione. Ciò potrebbe comportare che già nel 2006 nessuna quota di ammortamento e nessun canone di leasing può essere dedotto. Per una maggiore comprensione forniamo un esempio. Un professionista ha acquistato, nel corso del 2004, per il prezzo di Euro 19.00,00, un’auto che sarà utilizzata ad uso promiscuo. Le quote di ammortamento sono state così dedotte:
la sommatoria degli ammortamenti dedotti nei predetti periodi 2004 e 2005 ammontano a Euro 4.518,99, corrispondente al 25% del costo fiscalmente riconosciuto di 18.075,99 ciò comporta che nell’anno 2006 e seguenti il professionista non può più dedurre alcunché, in quanto è gia stato raggiunto il limite massimo di costo fiscalmente riconosciuto. Inoltre secondo le nuove disposizioni la deduzione dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto di leasing non sia inferiore a quattro anni (cioè 48 mesi). Tale novità si rende applicabile ai contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2007. Per effetto delle modifiche normative concorrono ora a formare il reddito di lavoro autonomo anche plusvalenze o minusvalenze realizzate a seguito della cessione delle auto. Queste però rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammortamento dedotto e l’ammortamento complessivamente effettuato. La plusvalenza è tassabile nel periodo in cui il professionista percepisce il corrispettivo. Per una maggiore comprensione si fornisce un esempio: Costo storico dell’auto ceduta Euro 35.000,00 Ammortamento civilistico primo anno Euro 8.750,00 Valore netto dell’auto Euro 26.250,00 Limite fiscale del costo auto ammesso Euro 18.075,99 Amm. fiscale ammesso ( 25% di 18.075,99) Euro 4.519,00 Quota ammortamento fiscale deducibile 25% Euro 1.129,75 Incasso di vendita Euro 29.000,00 Plusvalenza realizzata 29.000,00 – 26.250,00 Euro 3.250,00 Rilevanza fiscale della plus. 3.250,00 X 1.129,75 = Euro 419,62 8.750,00 TRATTAMENTO FISCALE AI FINI DELL’IVA PER LE AUTOVETTURE, I CICLOMOTORI ED I MOTOCICLI UTILIZZATI DALLE IMPRESE E DAI PROFESSIONISTI. Importanti novità sono entrate in vigore in materia di detraibilità dell’IVA sulle autovetture. La detrazione non è più pari al 15% dell’imposta assolta. Pertanto, gli imprenditori ed i professionisti che hanno sostenuto spese per l’uso di autoveicoli, attraverso un esame specifico dei singoli costi, devono determinare la parte riferibile alle operazioni imponibile o equiparate e determinare la relativa imposta detraibile. La restante parte riferita all’impiego privato non è ovviamente detraibile.. Tale determinazione dovrà essere effettuata con criterio oggettivo, che presuppone un analisi diretta degli acquisti e una ripartizione degli stessi in funzione del loro utilizzo. Ciò ovviamente fino all’emanazione da parte dell’unione Europea dell’autorizzazione a detrarre l’IVA in modo forfetario. Pertanto il diritto alla detrazione, dal 14 settembre in poi deve essere esercitato come segue:
Nel primo caso il contribuente ha due modalità alternative per rendere indetraibile la parte di Iva riferita all’utilizzo privato o extra aziendale:
Rimborso dell’IVA sulle autovetture A seguito della pubblicazione della sentenza della Corte di Giustizia Europea i contribuenti hanno diritto a detrarsi tutto o una parte dell’IVA non precedentemente dedotta. Per far valere tale diritto è stato introdotto nel nostro ordinamento l’articolo 1 del decreto legge n. 258 del 2006. Dall’esame di questo articolo emerge che il contribuente ha le due seguenti possibilità per fare valere il suo diritto.
Dall’esame del suddetto decreto emerge anche che non è stata fissata una percentuale di detrazione valida per tutti i contribuenti, bensì è previsto che saranno individuate “differenti percentuali di detrazione dell’imposta per distinti settori di attività in relazione alle quali è ammesso il rimborso in misura forfetaria”. Con la seconda possibilità sopra elencata il legislatore, forse anche per evitare possibili contestazioni di illegittimità insiti nella procedura a forfait, ha voluto in qualche modo lasciare uno spiraglio per i contribuenti che possano sostenere di avere titolo per il diritto alla detrazione di una percentuale d’imposta superiore. In tale ipotesi, il soggetto richiedente deve presentare apposita istanza contenete ”tutti i dati e gli elementi comprovanti la misura, nell’esercizio d’impresa, arte o professione, dell’effettivo utilizzo in base a reali criteri di inerenza”. In tal caso, e cioè che il contribuente scelga la strada del rimborso analitico, oltre a dover corredare l’istanza di numerosi dati comprovanti la “ reale inerenza” dovrà altresì tener conto dei benefici che l’indetraibilità subita aveva a suo tempo riverberato nel comparto delle imposte sui redditi, in termini di maggiori ammortamenti e di maggiori spese di gestione deducibili. Con tutta probabilità e altresì prospettabile una “resistenza” dell’ Amministrazione finanziaria in merito alla correttezza dei criteri adottati dal contribuente nel tentativo di dimostrare il diritto ad una percentuale di detrazione maggiore rispetto a quella forfetaria. Infine si fa presente che il diritto al rimborso riguarda l’imposta non detratta nel periodo intercorrente tra il 1° gennaio 2003 ed il 13 settembre 2006. Per i contribuenti che sceglieranno le strade del rimborso analitico sembra che tale arco temporale sia inferiore. Lo Studio è a disposizione dei clienti che fossero interessati alla fattispecie qui trattate e per fornire eventuali chiarimenti e/o delucidazioni su quanto sopra.
Studio Truppa – Medici |
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