LE NUOVE REGOLE RELATIVE AL LUOGO DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI

 

DISCIPLINA DELLE PRINCIPALI PRESTAZIONI

NUOVE FATTISPECIE DEROGATORIE

OBBLIGHI DEI CONTRIBUENTI

ALCUNI ESEMPI

 Paragrafo 3. – Disciplina delle principali prestazioni

n. 1) PRESTAZIONI DI SERVIZI GENERICHE

Le prestazioni di servizi “generiche”, ivi comprese quelle complesse e indifferenziate, non individuati in altre categorie, dal 1° gennaio 2010, devono considerarsi tassabili in relazione alla regola del committente.

Quindi, devono considerarsi territorialmente rilevanti in Italia se rese a soggetti passivi stabiliti in Italia.

Viceversa, devono considerarsi non territorialmente rilevanti in Italia se rese da soggetto passivo stabilito in Italia a soggetto passivo non stabilito in Italia.

 n. 2) PRESTAZIONI DI SERVIZI RELATIVE A BENI IMMOBILI

La Direttiva n. 2008/8/CE stabilisce che “il luogo delle prestazioni di servizi relativi a un bene immobile, incluse le prestazioni di periti, di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, quali i campi di vacanza o i terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile e le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori edili come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza, è il luogo in cui è situato il bene”.

Va da sé che le prestazioni di servizi in oggetto relative a beni immobili si considerano effettuate in Italia, quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato; quindi il presupposto territoriale risulta verificato in collegamento al luogo in cui è ubicato l’immobile cui le prestazioni si riferiscono. Le regole per tali prestazioni di servizi non cambiano rispetto a quanto accadeva fino al 31 dicembre 2009.

Di conseguenza, un soggetto italiano che effettui una prestazione di servizi (ad esempio, una manutenzione o una perizia) relativa ad un immobile situato in un altro Paese comunitario od extracomunitario porrà in essere un’operazione irrilevante ai fini dell’IVA e dovrà indicare in  fattura che l’operazione è fuori dal campo di applicazione del tributo.

Per contro, qualora un soggetto nazionale riceva una prestazione di servizi su un bene immobile situato in Italia da un prestatore estero, dovrà provvedere ad emettere autofattura ai sensi dell’art. 17, comma 3 del D.P.R. n. 633/1972.

In sintesi:

 

n. 3-A) PRESTAZIONI DI SERVIZI ACCESSORI AI TRASPORTI, PERIZIE E LAVORI RELATIVI A BENI MOBILI MATERIALI

 

Tutte le attività accessorie ai trasporti, quali le operazioni di carico e scarico, movimentazione e affini nonché le perizie e lavori relativi a beni mobili materiali, seguono anch’esse la regola generale di tassazione nel Paese in cui il committente soggetto passivo è “stabilito”.

Nel caso di prestazioni rese a committenti che non sono soggetti passivi, la prestazione sarà territorialmente rilevante nel luogo in cui essa è materialmente eseguita in linea con quanto previsto fino al 31 dicembre 2009 dall’art. 7, comma 4, lett. b) del D.P.R. n. 633/1972.

Per effetto delle novità introdotte vengono meno i servizi intracomunitari di cui all’art. 40, comma 4-bis e seguenti, del D.L. n. 331/1993, atteso che il luogo di imposizione è il medesimo di quello previsto dalla regola generale di tassazione.

Per le prestazioni rilevanti nel territorio dello Stato, ricorrendone i presupposti, si applica il regime della non imponibilità di cui all’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972.

 PRESTAZIONI

 

n. 3-B) PRESTAZIONI CULTURALI, SCIENTIFICHE, ARTISTICHE, DIDATTICHE, SPORTIVE, RICREATIVE E AFFINI

In aderenza al principio di tassazione nel Paese di effettivo consumo vigente fino al 31 dicembre 2009, viene mantenuto il criterio di tassazione nel luogo in cui le attività si svolgono materialmente, indipendentemente dallo status del committente, per le prestazioni di servizi:

-          culturali;

-          scientifici;

-          artistici;

-          didattici;

-          sportivi;

-          ricreativi e affini.

 

n. 4) PRESTAZIONI DI SERVIZI DI TRASPORTO

La Direttiva 2008/8/CEE non cambia le regole di tassazione per le prestazioni di trasporto di passeggeri, mentre prevede delle modifiche per il trasporto di beni.

Per le prestazioni di trasporto di persone il luogo di tassazione rimane quello dove si effettua il trasporto in funzione delle distanze percorse come già era previsto fino al 31 dicembre 2009 dall’art. 7, comma 4, lett. c) del D.P.R. n. 633/1972.

La stessa regola vale anche per le prestazioni di trasporto di beni, diverse dal trasporto intracomunitario di beni, laddove siano però rese a persone che non sono soggetti passivi.

Quando invece le prestazioni di trasporto di beni (diverse da quelle intracomunitarie) sono rese ad un committente soggetto passivo d’imposta, si applica la regola generale che prevede la tassazione nel Paese del committente.

Quindi, mentre un trasporto nazionale (partenza e arrivo sul territorio italiano) di merci era fino al 31 dicembre 2009 sempre territorialmente rilevante in Italia, dal 1° gennaio 2010 lo è soltanto se il committente è un soggetto passivo “stabilito” nel territorio dello Stato.

La stessa regola varrà anche per i trasporti internazionali di beni (diversi da quelli intracomunitari).

Così, un trasporto eseguito in parte in Italia e in parte all’estero (fuori dalla Comunità), ovvero estero su estero, a favore di un committente soggetto passivo “stabilito” in un altro Paese, dal 1° gennaio 2010 è fuori campo IVA in Italia per l’intera tratta del trasporto (nazionale ed estera). Al contrario, qualora il committente sia un soggetto passivo “stabilito” in Italia, la prestazione diviene rilevante nel territorio dello Stato per l’intera tratta ancorché si possa applicare, ricorrendone i presupposti, il regime della non imponibilità di cui all’art. 9 del DPR n. 633/1972.

Con riferimento ai trasporti intracomunitari di beni vale la regola generale che prevede la tassazione nel Paese in cui è “stabilito” il committente soggetto passivo d’imposta. Tuttavia, diversamente dalla disciplina attuale, anche per i trasporti intracomunitari si dovrebbe fare esclusivo riferimento al Paese di “stabilimento” del committente essendo a questi fini irrilevante la circostanza che lo stesso possa essere identificato ai fini IVA anche in altri Stati membri.

I trasporti intracomunitari di beni resi a favore di persone che non sono soggetti passivi sono invece tassati nel luogo di partenza del trasporto.

Le nuove regole, che ribadiamo comportano l’esclusione da Iva dei servizi resi ad imprese estere, non dovrebbero invece interferire con i casi in cui il trasporto costituisce operazione accessoria (articolo 12 DPR 633/1972) ad una cessione non imponibile (esportazione o intracomunitaria). Se cioè il cedente addebita al cliente estero il costo della spedizione, anche il relativo importo seguirà il regime di non imponibilità dell’operazione principale, e non invece quello di esclusione per mancanza di territorialità.

 

IN SINTESI!

 

 

 

n. 5) PRESTAZIONI DI SERVIZI “PARTICOLARI”

Le prestazioni dei servizi “particolari” sono in pratica quelle che erano previste fino al 31 dicembre 2009 dall’art. 7, comma 4, lett. d) del D.P.R. n. 633/1972 (per tali prestazioni è venuto meno il criterio del luogo di utilizzo, che nel passato aveva creato non poche criticità per gli operatori), e cioè:

a) le cessioni e concessioni di diritti d’autore, brevetti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e altri diritti analoghi;

b) le prestazioni pubblicitarie;

c) le prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici, studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni analoghe, nonché l'elaborazione di dati e la fornitura di informazioni;

d) gli obblighi di astenersi interamente o parzialmente dall’esercitare un’attività professionale o un diritto di cui al presente articolo;

e) le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione, ad eccezione della locazione di casseforti;

f) la messa a disposizione di personale;

g) la locazione di un bene mobile materiale, ad esclusione di qualsiasi mezzo di trasporto;

h) la fornitura dell’accesso a sistemi di distribuzione di gas naturale e di energia elettrica, nonché del servizio di trasporto o trasmissione mediante gli stessi, e fornitura di altri servizi direttamente collegati;

i) i servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel territorio dello Stato ancorché resi da soggetti che non siano ivi stabiliti;

j) i servizi prestati per via elettronica.

 Per tali prestazioni di servizi, a decorrere dal 1° gennaio 2010 valgono le regole generali viste precedentemente, tranne nel caso in cui le prestazioni in oggetto siano effettuate nei confronti di un committente non soggetto passivo “stabilito” fuori dalla UE; infatti, in tale ultimo caso rileva il Paese del committente e non quello del prestatore.

 

Considerata la loro particolare diffusione, si riporta, nel prospetto seguente, anche il trattamento dei servizi di e-commerce e dei servizi di telecomunicazione resi a privati consumatori.

 

n. 6) PRESTAZIONI DI INTERMEDIAZIONE

Le prestazioni di servizi rese da un intermediario seguono la regola generale della tassazione nel Paese in cui è “stabilito” il committente che abbia lo status di soggetto passivo e ciò indipendentemente dal luogo in cui si considera effettuata l’operazione principale.

Nei rapporti B2B la scelta del legislatore comunitario sembra pertanto quella di disciplinare autonomamente le prestazioni di intermediazione poiché le stesse non sono più espressamente richiamate nell’ambito delle disposizioni che disciplinano la territorialità delle altre operazioni.

Per le intermediazioni rilevanti nel territorio dello Stato resta applicabile il regime della non imponibilità di cui all’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972 laddove ne ricorrano i presupposti.

Nei rapporti B2C, quando il committente non è un soggetto passivo, la prestazione di intermediazione si considera invece territorialmente rilevante nello Stato membro in cui si considera effettuata l’operazione principale intermediata.

 Paragrafo 4. – Nuove fattispecie derogatorie

Le seguenti prestazioni non avevano fino al 31 dicembre 2009 una propria qualificazione ed erano considerate territorialmente rilevanti, in linea di massima, nel Paese in cui era stabilito il prestatore. Le modifiche introdotte dalla Direttiva Servizi hanno lo scopo di attribuire rilievo al luogo in cui il servizio può considerarsi realmente consumato. Trattasi in  particolare di:

 a) prestazioni di servizi di ristorazione e di catering  diverse da quelle rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuato all’interno della Comunità;

b) prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria,  noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto.

Paragrafo 4.1 – Prestazione di servizi di ristorazione e di catering

 Per tali prestazioni, diverse da quelle materialmente effettuate a bordo di una nave, di un aereo o di un treno quale quota parte di un servizio di trasporto di passeggeri effettuato nella Comunità, sono imponibili nel luogo in cui le prestazioni sono materialmente eseguite.

Per questo tipo di prestazioni la scelta evidentemente è stata quella di tassarle in ogni caso nel luogo in cui avviene il consumo effettivo. Ne consegue che in base alla nuova disciplina, le prestazioni di ristorazione e di catering rese al di fuori del territorio dello Stato, e quindi anche quelle effettuate fuori dalle acque territoriali (oltre le 12 miglia) saranno da considerare fuori dal campo di applicazione IVA per carenza del requisito della territorialità.

Con riferimento alle medesime prestazioni rese invece a bordo di una nave, di un aereo o di un treno quale quota parte di un servizio di trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità, il luogo di tassazione è quello di partenza dei passeggeri.

Si considera “parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità” la parte di trasporto effettuata senza scalo fuori della Comunità tra il luogo di partenza (da intendersi il primo punto di imbarco di passeggeri nella Comunità) ed il luogo di arrivo (da intendersi l’ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità).

 

 

 

 

 

Paragrafo 4.2 – Locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto a breve termine

La Direttiva n. 2008/8/CE introduce la definizione di “noleggio a breve termine” per distinguere le regole della tassazione dei servizi in funzione della durata del contratto di noleggio (la circolare dell’Agenzia delle Entrate, n. 58/E del 31 dicembre 2009, ha esteso tale tipologia aggiungendo “locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto”).

Per “locazione, anche finanziaria, noleggio e simili” si intende il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a 30 giorni, esteso a 90 giorni per quanto attiene il noleggio di natanti.

La locazione, anche finanziaria, noleggio e simili a breve termine dei mezzi di trasporto è territorialmente rilevante nel luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente messo a disposizione del committente e ciò indipendentemente dal suo status di soggetto passivo. La ratio della disposizione è evidentemente quella di tassare il servizio nel luogo di effettivo consumo.

Per le prestazioni che invece non rientrano nella definizione di noleggio a breve termine, valgono le disposizioni generali in base alle quali la tassazione della prestazione sarà:

i) nel Paese in cui è “stabilito” il committente soggetto passivo d’imposta;

ii) nel Paese in cui è “stabilito” il prestatore se il committente non ha lo status di soggetto passivo.

Per le prestazioni rilevanti nel territorio dello Stato, ricorrendone i presupposti, dovrebbe tornare applicabile il regime della non imponibilità di cui all’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972.

 

          

 

 Paragrafo 5. – Deroghe previste esclusivamente per i rapporti B2C

 

In deroga al principio generale di cui all’articolo 45  della Direttiva IVA, previsto per le prestazioni di servizi rese a privati consumatori (tassazione nel Paese di stabilimento del  prestatore), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:

a)     le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell’intermediazione si considerano  effettuate nel territorio dello Stato (articolo 46 della Direttiva IVA); previsione già contenuta nell’art. 7, quarto comma, lett. fquinquies), del DPR n. 633 del 1972;

b)     le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato (articolo 49 della Direttiva IVA); previsione già contenuta nell’art. 7, quarto comma, lett. c), del DPR n. 633 del 1972;

c)      le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando il luogo di partenza è situato nel territorio dello Stato (articolo 50 della Direttiva IVA); previsione già contenuta nell’art. 40, comma 5, del DL n. 331 del 1993;

d)     le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai  trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili, quando sono materialmente eseguite nel territorio dello  Stato (articolo 54 della Direttiva IVA), previsione già contenuta nell’art. 7, quarto  comma, lett. b), del DPR n. 633 del 1972;

e)     le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è stabilito, domiciliato o abitualmente residente nel territorio dello Stato (articolo 58 della Direttiva IVA), previsione già contenuta nell’art. 7, quarto comma, lett. fter), del DPR n. 633 del 1972;

f)        le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, rese da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità quando il committente è stabilito, domiciliato o abitualmente residente nel territorio dello Stato (articolo 59ter della Direttiva IVA). La nuova disposizione in parte si discosta da quanto già previsto nell’art. 7, quarto comma,  lettere fquater), del DPR n. 633 del 1972, adottando un più razionale criterio di tassazione delle operazioni.

 Per converso, sempre in deroga al principio generale di cui all’articolo 45 della Direttiva IVA, previsto per le prestazioni di servizi a privati consumatori (tassazione nel luogo del  prestatore), non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità (articolo 59 della Direttiva IVA):

a)     le prestazioni di cessioni e concessioni di diritti di autore, brevetti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e  altri diritti analoghi;

b)     le prestazioni pubblicitarie;

c)      le prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi,  avvocati, periti contabili e altre prestazioni analoghe,  nonché  quelle di elaborazione e fornitura di informazioni;

d)     le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative,  comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti;

e)     la messa a disposizione del personale;

f)        le prestazioni derivanti da contratti di locazione di beni  mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;

g)     la concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di  energia elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati;

h)      i servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione;

i)        i servizi prestati per via elettronica;

j)        le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non  esercitare interamente o parzialmente un’attività o un  diritto  di cui alle lettere precedenti.

Paragrafo 6. – Obblighi dei Contribuenti

 Ai sensi dell’articolo 196 della Direttiva, il contribuente  italiano è tenuto ad osservare gli obblighi di fatturazione e assolvimento dell’imposta se il servizio, territorialmente  rilevante  nello Stato, è reso da un soggetto non residente. Quindi, secondo la nuova disciplina in caso di prestazione di servizi rilevante ai fini IVA in Italia, effettuata da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato nei confronti di un  soggetto passivo ivi stabilito, tutti gli adempimenti relativi all’applicazione dell’imposta gravano sul committente soggetto passivo.

Tali regole, che pongono obblighi in capo al soggetto passivo residente, non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.

Naturalmente sulla base delle regole sopra riportate, il soggetto passivo stabilito in Italia che renda ad un soggetto passivo non residente una prestazione di servizi non rilevante territorialmente nel nostro Stato deve emettere una fattura senza applicazione dell’IVA.

Paragrafo 7. – Prestazioni intracomunitarie

            Le nuove norme comunitarie, oggetto della presente circolare, costituiscono di fatto un superamento delle vigenti disposizioni intracomunitarie contenute nell’articolo 40, commi 4bis, 5 e 6, del D.L. n. 331 del 1993 ,in quanto risultano incompatibili con le nuove regole dettate dalla “Direttiva Servizi”.

Paragrafo 8. – Modelli Intrastat

             Le relative novità sono riportate nella nostra circolare n. 2/2010.

Paragrafo 9. – Alcuni esempi del regime Iva da applicare alle prestazioni di servizi tra imprese

A tale fine è stato predisposto un prospetto che si allega alla presente circolare.

 

Lo Studio rimane a disposizione per ulteriori chiarimenti e/o delucidazioni su quanto sopra.

 

E’ gradita l’occasione per porgere i nostri migliori saluti.

 

 

Studio Truppa - Medici

 

Allegato:

ALCUNI ESEMPI DEL REGIME IVA DA APPLICARE ALLE PRESTAZIONI DI SERVIZI TRA IMPRESE

 

Servizio	Fino al 2009	Dal 2010
Trasporti di beni
Trasportatore italiano fattura a impresa italiana un trasporto in esportazione	In parte non imponibile (percorso italiano) in parte escluso (percorso estero)	Interamente non imponibile
Trasportatore italiano fattura a impresa italiana un trasporto intracomunitario	Imponibile 20%	Imponibile 20%
Impresa italiana acquista un trasporto intracomunitario effettuato da trasportatore Ue	Integrazione fattura estera imponibile 20%	Autofattura imponibile 20%
Trasportatore italiano fattura a impresa estera un trasporto in esportazione	In parte non imponibile (percorso italiano) in parte escluso (percorso estero)	Interamente escluso
Trasportatore italiano fattura a impresa estera un trasporto interamente in Italia	Imponibile 20%	Escluso
Impresa italiana acquista un trasporto in esportazione effettuato da trasportatore estero	Autofattura in parte non imponibile percorso italiano) in parte escluso (percorso estero)	Autofattura interamente non imponibile
Carico, scarico, operazioni doganali, eccetera
Impresa italiana fattura a impresa italiana servizi accessori a trasporti in esportazione resi in Italia e servizi doganali	Non imponibile	Non imponibile
Impresa italiana fattura a impresa estera (Ue o extraUe) servizi accessori a trasporti in esportazione resi in Italia e servizi doganali	Non imponibile	Escluso
Impresa italiana acquista da impresa estera servizi accessori a trasporti in importazione resi all’estero e servizi doganali	No autofattura (escluso)	Autofattura imponibile 20% oppure non imponibile nei casi previsti
Pubblicità
Impresa italiana fattura a impresa extraUe servizi pubblicitari (spot, inserzioni, eccetera) utilizzati in Italia	Imponibile 20%	Escluso
Impresa italiana fattura a impresa Ue servizi pubblicitari (spot, inserzioni, eccetera) ovunque utilizzati	Escluso	Escluso
Impresa italiana acquista da una società extraUe un servizio pubblicitario (inserzione su un giornale) utilizzato extraUe	No autofattura (escluso)	Autofattura impnibile 20%
Lavorazioni, manutenzioni, eccetera di beni mobili
Impresa italiana fattura a impresa estera manutenzioni su un impianto esistente in Italia	Imponibile 20%	Escluso
Impresa italiana acquista da impresa estera un servizio di riparazione di un impianto esistente all’estero	No autofattura (escluso)	Autofattura imponibile 20%
Consulenze legali e professionali
Impresa italiana riceve da un avvocato tedesco una prestazione legale	Autofattura imponibile 20%	Autofattura imponibile 20%
Commercialista italiano fattura una consulenza fiscale	Escluso	Escluso
Fiere
Impresa estera fattura a impresa italiana corrispettivo partecipazione ad una fiera tenutesi in Italia	No autofattura (escluso)	No autofattura (escluso)
Impresa italiana fattura a impresa estera corrispettivo partecipazione ad una fiera tenutasi in Italia	Imponibile 20%	Imponibile 20%
Provvigioni su beni mobili
Impresa italiana paga provvigione ad agente estero per vendita all’esportazione	Autofattura non Imponibile	Autofattura non imponibile
Agente italiano fattura provvigione a impresa Ue per cessione intracomunitaria	Escluso	Escluso
Agente italiano fattura provvigione a impresa extraUe per vendita di beni da Italia a Italia	Imponibile 20%	Escluso

 

Non imponibile: operazione rilevante territorialmente e non imponibile ex articolo 9 del DPR 633/72

Escluso: operazione non rilevante territorialmente ex articolo 7 del DPR 633/72 ed ex Circolare n. 58/E del 31 dicembre 2009