Oggetto del parere

            Le disposizioni che disciplinano i risarcimenti assicurativi relativi ad un incendio che ha distrutto parte dell’azienda e relative modalità per la contabilizzazione, imputazione a bilancio ed assoggettamento ad imposizione delle perdite subite a seguito di un incendio e dei relativi risarcimenti assicurativi.

 Premessa

Per i risarcimenti, riguardanti grandi sinistri, effettuati a imprenditori commerciali (es. società), colpiti da eventi straordinari che comportano la perdita di parte dell'azienda, il legislatore tributario ha previsto norme specifiche.

Ciò malgrado, in occasione di sinistri per eventi che coinvolgono parte della struttura aziendale composta, solitamente, da immobili, merci e  macchinari, con danni che, di sovente, si estendono a terzi e che, nella maggioranza dei casi, comportano un fermo di parte dell'attività, si presentano vaste aree di difficoltà di valutazione delle varie situazioni ed interpretazione delle relative norme.

In queste evenienze le perdite ed i relativi risarcimenti  assicurativi riguardano importi considerevoli, per cui la corretta classificazione delle poste in bilancio assume una notevole importanza sia dal punto civilistico che fiscale.

 I principi della competenza e della prudenza

            Aspetti civilistici

Dal punto di vista civilistico, le prime disposizioni da analizzare sono quelle introdotte con l’articolo 2423-bis.

Questo articolo, tra l’altro, stabilisce, che si possono rilevare esclusivamente utili effettivamente realizzati alla data di chiusura dell'esercizio.

Il medesimo articolo, inoltre, introducendo il principio della prudenza, prevede che i profitti non realizzati non debbano essere contabilizzati, mentre tutte le perdite anche se non definitivamente realizzate debbano essere riflesse in bilancio.

In base a questo assunto parrebbe, pertanto, pacifico imputare contabilmente il rimborso solamente quando l'importo dello stesso sia stato definitivamente concordato con la compagnia di assicurazione.

Il principio della prudenza deve essere, però, contemperato con l'altro principio contabile della competenza espresso nel punto 3) dell'articolo 2423-bis.

Esso statuisce che l'effetto degli eventi che riguardano l'impresa deve essere rilevato contabilmente e attribuito all'esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti di numerario, presupponendo un procedimento di correlazione di ricavi e costi relativi ad un esercizio.

Per contemperare il disposto dei suddetti principi è, pertanto, necessario che l'organo amministrativo, nella stesura del bilancio del periodo di competenza del sinistro (bilancio al 31 dicembre 2001), apposti il presumibile credito nei confronti della compagnia assicuratrice con contropartita un conto di ricavo straordinario.

A tal fine è necessario e consigliabile che il suddetto importo sia  correttamente valutato e documentato dagli amministratori ed  avallato dal collegio sindacale.

            Aspetti fiscali – Imposte dirette – Il principio della competenza

Sotto il profilo fiscale l’analisi della disciplina in oggetto non può non partire che dall’esame del principio della competenza sancito dall'articolo 75 del Tuir.

In questa norma, mentre è piuttosto chiara l'identificazione dell'esercizio di competenza al quale vanno imputati i ricavi da cessioni di beni o da prestazioni di servizi e i costi per acquisizione di beni o di servizi, nulla è stato disposto per i risarcimenti assicurativi che non si configurino come ricavi da prestazioni corrispettive.

Considerato però che il rimborso assicurativo, nella ipotesi di sinistri che comportano la perdita di parte dell’azienda, avviene quasi sempre in un esercizio diverso da quello di accadimento del sinistro, per i lunghi tempi tecnici di istruttoria da parte delle compagnie assicuratrici, come è prevedibile nella fattispecie in oggetto, e in mancanza di una normativa certa sull'insorgenza del momento in cui si rende obbligatoria la rilevazione contabile e fiscale del risarcimento, occorre comunque fare riferimento alle norme generali sul reddito d'impresa riportate nello stesso articolo 75 del Tuir.

Tale articolo recita in proposito: "... i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni".

Dall'interpretazione letterale di questo precetto si desume che l'impresa deve valutare attentamente il momento in cui l'esistenza del risarcimento sia certa e l'ammontare dello stesso sia determinabile in modo obiettivo e ciò indipendentemente dalla data in cui si incasserà il rimborso.

La certezza del risarcimento è più facilmente determinabile e generalmente coincide con la presa d'atto del sinistro da parte dell'assicurazione, salvo casi di frode eventualmente sopravvenienti in momenti successivi.

La certezza del quantum è invece, definibile solamente nel momento in cui i periti delle due parti raggiungono un compromesso, firmando congiuntamente un documento che impegna irrevocabilmente le parti.

Prima di questo momento non ci potranno essere che supposizioni ed intendimenti di carattere generale, ma non vi saranno, quindi, né certezze né tantomeno diritti inappellabili sul quantum

È da considerare, peraltro, che l'importo del rimborso dettagliato cespite per cespite non è generalmente evidenziato neanche nell'Atto di liquidazione amichevole, cioè nel  documento stilato tra assicurazione e parte lesa alla conclusione della pratica di sinistro e nel quale generalmente vengono riportati in allegato solamente gli importi totali rimborsati per singola partita di polizza.

Nel caso in cui nella liquidazione del sinistro intervengano dei periti appositamente nominati dalla parte lesa e dalla compagnia di assicurazione, alla conclusione del lavoro peritale, gli stessi stilano un Processo verbale di perizia, riportando i valori del risarcimento suddivisi per partita di polizza come ad esempio, fabbricati, macchinari, merci, spese di salvataggio, ricorso terzi, spese di perizia, demolizione e sgombero, onorario del perito, danni indiretti, eccetera, e, in altro allegato, gli importi dettagliati che compongono i suddetti totali di partita.

Sulla base di queste considerazioni si può evincere che molti dati sono disponibili per l’organo amministrativo solo successivamente al momento in cui deve essere deciso l’inserimento in bilancio del quantum del rimborso assicurativo.

Quindi, le valutazioni che deve effettuare l'organo amministrativo sono tutt'altro che semplici e tutt'altro che scevre da possibili errori ed eventuali contestazioni da parte degli organi di controllo fiscali che, intervenendo in periodi successivi a quelli del sinistro, possono avvalersi del supporto dei documenti definitivi stilati alla chiusura del sinistro stesso, da raffrontare con le valutazioni effettuate dall'impresa.

Le contrapposte posizioni dell'Amministrazione finanziaria, che, da un lato, sottintende l'imputazione del presumibile ricavo nello stesso anno della rilevazione della perdita, anche al fine di anticipare l'imposizione della componente attiva e del contribuente che, dall'altro, mira al differimento della stessa, potrebbero alla fine trovare un contemperamento.

Rilevando il presumibile risarcimento nell'esercizio in cui si contabilizzano le relative perdite, la tassazione, in molti casi, potrebbe essere anche più favorevole al contribuente, nell'ipotesi in cui il danno maggiore riguardi beni strumentali posseduti da non meno di 3 anni, per la possibilità di diluizione della stessa in un periodo massimo di 5 anni.

Per attenuare la probabilità di rilievi da parte del Fisco, scaturenti dall'appostazione nell'esercizio del sinistro di una plusvalenza sottostimata al solo fine di poter usufruire nei successivi esercizi di una sopravvenienza tassata alla stessa stregua della plusvalenza (articolo 55, comma 2), è opportuno acquisire dall'assicurazione o dai periti la documentazione idonea che conferisca all’indennizzo i caratteri della “certezza” e della “oggettiva determinabilità”.

La competenza dovrebbe essere ricollegata alla fase successiva alla denunzia del sinistro, che caratterizza il risarcimento del danno in forma assicurativa e cioè alla fase della liquidazione. In tale fase, infatti, la compagnia verifica se il tipo di danno rientra nella copertura assicurativa e, quindi, dopo aver verificato se sussista l’obbligo al risarcimento, procede alla quantificazione dell’indennizzo.

Solo con l’ultimazione della fase liquidatoria il risarcimento diventa oggettivamente determinabile e fiscalmente imputabile al periodo di imposta.

In precedenza, vista anche la varietà delle tecniche di calcolo adottate dalle varie compagnie di assicurazione, l’indennizzo è soltanto stimabile.

Per ultimazione della fase liquidatoria non deve ovviamente intendersi il materiale pagamento dell’indennizzo, ma solo la sua definizione. Ci si deve però chiedere se sia sufficiente l’atto unilaterale con cui l’assicuratore comunica l’importo dell’indennizzo all’assicurato o se sia necessaria l’accettazione dell’impresa risarcita, accettazione che normalmente viene formalizzata con una quietanza sottoscritta rilasciata dall’assicurato alla compagnia.

Al riguardo, sembra ragionevole ritenere che al momento in cui la compagnia porta a conoscenza dell’assicurato l’importo dell’indennizzo, quest’ultimo possa considerarsi già oggettivamente determinato e debba essere dichiarato.

Infatti, anche nell’ipotesi in cui l’impresa, non ritenendo congruo il risarcimento, non lo accetti formalmente e ne chieda una revisione in via arbitrale o giurisdizionale, la pendenza della lite non dovrebbe incidere sull’indennizzo nel frattempo liquidato.

Quando si tratta esclusivamente di controversie sul quantum, l’ammontare liquidato dovrebbe  rimanere infatti giuridicamente acquisito dall’assicurato.

Ne consegue che la controversia, in questi casi, verterà su un possibile adeguamento del risarcimento, potendosi nel frattempo qualificare come certa la parte già determinata. L’aumento dell’indennizzo, eventualmente ottenuto con accordo transattivo o con sentenza dell’Autorità giudiziaria, rileverà a sua volta fiscalmente come sopravvenienza in tali successivi momenti.

Ulteriori difficoltà si delineano qualora il quantum sia oggetto di un giudizio in corso, perché in tale situazione bisogna anche tenere conto dell'efficacia fra le parti di una sentenza non definitiva. Tale sentenza deve infatti considerarsi immediatamente esecutiva, ancorché impugnata dalla parte soccombente, sempre che il giudice non ne ordini la sospensione per il caso in cui ritenga che dalla esecuzione possa derivare un danno grave e irreparabile. Ne deriva che l'indennizzo liquidato, per esempio, in una sentenza di secondo grado, anche se soggetta a gravame, rappresenta per la parte vittoriosa un credito certo e obiettivamente determinabile e, come tale, di sicura rilevanza contabile e fiscale. Esso, pertanto, costituirà fiscalmente una sopravvenienza attiva destinata a concorrere alla formazione della base imponibile, ma suscettibile di essere rettificata nell'anno in cui la sentenza definitiva modificherà eventualmente l'entità dell'indennizzo riconosciuto nella sentenza riformata.

In conclusione, pur essendo il problema dell’imputazione temporale dell’indennizzo assicurativo strettamente connesso con quello della rilevazione contabile della perdita dei beni dell’impresa danneggiati dal sinistro, sulla base di quanto detto sopra, occorrerebbe rilevare la perdita autonomamente rispetto all’indennizzo assicurativo, seguendo la regola generale per cui ai fini tributari la rilevazione dei singoli elementi reddituali deve avvenire in modo autonomo in base ad una valutazione specifica dei requisiti della competenza e della certezza ed oggettiva determinazione, senza considerare la loro correlazione con elementi redditualli di segno opposto. Ne discende che la rilevazione della perdita dovrebbe non attendere il periodo d’imposta in cui l’indennizzo diviene imputabile all’esercizio.

Inoltre, la visione autonoma delle perdite e degli indennizzi potrebbe, visto il vago buonsenso che ispira i giudizi tributari, non essere favorevolmente accolta.

Tuttavia, è difficile individuare un appiglio normativo che consenta di scavalcare la rilevazione distinta in differenti esercizi, che appare anzi pienamente conforme ai principi di tassazione del reddito d’impresa.

Inoltre, al fine di individuare l’esercizio di competenza occorrerà anche valutare attentamente di volta in volta, l’atto con cui l’assicuratore porta a conoscenza dell’assicurato l’importo dell’indennizzo e distinguere tra le proposte di liquidazione e le proposte di transazione.

Si tratta del caso, in cui nella proposta di indennizzo, l’assicuratore fa presente di rinunziare a far valere eventuali circostanze che potrebbero portare a una esclusione della copertura assicurativa.

In questo caso l’ammontare offerto potrebbe non considerarsi acquisito nel caso l’assicurato dovesse adire le vie legali. Ci si troverebbe in sostanza di fronte ad una proposta di transazione; l’importo offerto rileverebbe fiscalmente solo quando tale proposta di transazione venisse accettata dalla controparte o, nel caso insorgesse una controversia avanti all’Autorità giudiziaria, qualora intervenisse una sentenza del competente organo giurisdizionale.

            Aspetti fiscali - Irap

L’analisi degli aspetti per la determinazione dell’imposta Irap dovuta non possono non partire che da quelli riguardanti la corretta classificazione delle varie poste in esame nel bilancio delle società.

Le norme del codice civile non sono di molto aiuto nella corretta allocazione contabile dei risarcimenti assicurativi.

A tal fine occorre pertanto riferirsi necessariamente ai principi contabili.

Nel Principio contabile n. 12 viene stabilito che, per considerare straordinario un componente di reddito, non è sufficiente   valutare l'eccezionalità (a livello temporale) o l'anormalità (a livello quantitativo), ma occorre anche rilevare l'estraneità della fonte del provento o dell'onere rispetto alla gestione ordinaria.

In questa accezione, riteniamo che i rimborsi e gli oneri scaturenti da un sinistro dovuto ad evento che ha comportato la perdita di parte dell’azienda siano da allocare nella sezione E del conto economico tra i proventi e gli oneri straordinari.

In questa ultima ipotesi, invece, i rimborsi assicurativi costituiscono proventi straordinari da rilevare alla voce E20.

Ciò premesso, occorre adesso vedere le norme che stabiliscono i criteri per la determinazione dell’imposta dovuta.

Come è noto, le imprese soggette ad Irpeg debbono a norma dell'articolo 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 assolvere l'Irap sul valore della produzione  netta, definito come differenza tra la somma delle voci classificabili nel  valore della produzione di cui al comma 1, lettera A), dell'articolo 2425 del codice civile e la somma di quelle classificabili nei costi della produzione di cui alla lettera B) dello stesso comma, ad esclusione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente.

Inoltre, ai fini del calcolo dell’Irap dovuta occorre tenere conto anche delle disposizioni introdotte con gli articoli 11 e 11-bis del predetto decreto.

Ritornando al caso in oggetto, si può affermare che i rimborsi assicurativi, in virtù dei criteri previsti dal suddetto principio contabile, sono classificabili tra i proventi straordinari di cui alla lettera E) dell'articolo 2425 del codice civile.

Inoltre, applicando la disposizione normativa che introduce il suddetto principio di carattere generale, i rimborsi in oggetto non dovrebbero rientrare nella base imponibile del tributo, così come non vi dovrebbero rientrare i relativi oneri straordinari rappresentati dalle minusvalenze, dalle perdite e dai costi relativi.

A questa regola di carattere generale fa però eccezione la norma di cui  al comma 3 dell'articolo 11 citato, secondo la quale, in ogni caso, concorrono alla formazione della base imponibile Irap, secondo le regole previste ai fini delle imposte dirette, le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali.

Nelle previsioni del comma 3 dell’art. 11  sopracitato dovrebbero rientrare, quindi, anche i risarcimenti dovuti a perdita di beni merce o, in genere, di beni non strumentali ed i risarcimenti per danni diretti ed indiretti, quali danni a terzi, spese di salvataggio, spese di perizia, spese di demolizione e spese di sgombero.

Pertanto, anche ai fini Irap, l’atto di liquidazione stilato con la compagnia di assicurazione deve essere esplicitamente richiesto alla stessa compagnia di assicurazioni ed utilizzato ai fini sia della corretta imputazione in bilancio sia ai fini della corretta applicazione delle suddette disposizioni normative.

Infine si rileva che nel decreto legislativo n. 446/97 si configura una discrasia in quanto lo stesso accadimento aziendale (rimborso assicurativo sui beni strumentali) è tassato ai fini Irap se rilevato per competenza come plusvalenza fiscale nell'anno del sinistro, mentre è esente se rilevato in un esercizio successivo come sopravvenienza attiva.

Infatti, nel caso in cui il risarcimento assicurativo fosse contabilizzato in un esercizio successivo alla rilevazione della minusvalenza per la perdita o il danneggiamento, esso andrebbe contabilizzato sempre nell'area dei proventi straordinari, quale sopravvenienza attiva ma, per effetto della norma di cui al citato comma 3 dell'articolo 11, concorrerebbe alla formazione della base imponibile Irap solamente se correlato a componenti negativi del valore della produzione di periodi di imposta precedenti, fra i quali non sono comprese le minusvalenze per la perdita o il danneggiamento di beni strumentali. Queste, infatti, concorrono alla formazione della base imponibile Irap non in quanto costi della produzione, ma per effetto di un esplicito precetto normativo, sicché il risarcimento che ad esse si riferisse non sarebbe correlabile a componenti negativi della produzione e quindi non inciderebbe nella determinazione della base imponibile.

            Conseguentemente, nell’ipotesi in cui il risarcimento assicurativo fosse contabilizzato in un esercizio successivo esso non dovrebbe concorrere alla formazione della base imponibile Irap.

Non si può non rilevare che dal punto di vista Irap esistono molte aree di incertezze interpretative e il tutto è stato reso ancor più complicato con l'approvazione della legge Finanziaria 2000, che ha modificato l'ultimo comma dell'articolo 11 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.

La classificazione dei vari risarcimenti

Il Tuir, trattando del reddito di impresa, prende in considerazione i risarcimenti assicurativi nei seguenti articoli:

       - Art. 53 - Ricavi;

       - Art. 54 - Plusvalenze patrimoniali;

       - Art. 55 - Sopravvenienze attive.

Passando ad esaminare le singole fattispecie, notiamo che il legislatore ha distinto il trattamento fiscale dei risarcimenti assicurativi in funzione di ciò che viene indennizzato.

            Ricavi

Nell’articolo 53, comma 1, lettera d), sono  considerati  ricavi "le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere", ossia i beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa ed inoltre le materie  prime,  sussidiarie, semilavorati ed altri beni mobili esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.

È pacifico, quindi, che il risarcimento assicurativo, essendo considerato ricavo, sarà tassato alla stregua di una qualsiasi vendita nell'anno di imputazione in bilancio, secondo il principio della competenza economica sancito dall'art. 75, comma 1, del Tuir.

Dal punto di vista economico, ai suddetti ricavi sono contrapposti i costi derivanti dalla perdita di beni non strumentali, che, nella contabilità di magazzino, sono rilevati mediante scritture di storno, mentre in contabilità generale sono rilevati a  fine anno come minori rimanenze finali.

            Plusvalenze

Nell’articolo 54, comma 1, lettera  b), sono considerate plusvalenze i risarcimenti, "anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni" relativi all'impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell'art. 53.

Nel comma 2 dell'articolo 54 viene, inoltre, specificato che l'ammontare della plusvalenza è costituito "dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato.".

Nel comma 4 dell'articolo 54 si dà facoltà all'imprenditore di rateizzare l'impatto fiscale della plusvalenza per quote costanti in un periodo massimo di cinque esercizi, limitatamente ai beni che sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni. Detto periodo deve essere compreso fra il giorno dell'acquisto del bene e quello della perdita.

La casistica di questo secondo articolo si desume, quindi, per esclusione.

Il risarcimento di tutti i "beni" che non ricadono sotto la disciplina dell'articolo 53 concorre a formare il reddito come plusvalenza.

Per deduzione, trattandosi di beni, in questa fattispecie ricadono tutti i beni mobili ed immobili strumentali, ad esclusione:

-                     degli "immobili merce" alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, che rientrano nella fattispecie dell'articolo 53 e per i quali - come già detto - i relativi indennizzi concorreranno alla formazione del reddito come ricavi;

-                     degli "immobili patrimonio" che, essendo non strumentali né per natura né per destinazione, rientrano nella fattispecie dell'articolo 55 e per i quali i relativi indennizzi concorreranno alla formazione del risultato di esercizio come sopravvenienze attive.

Il comma 2 dell’articolo 54 ci induce a due ulteriori considerazioni.

La prima è legata al concetto di "oneri accessori", che risulta  chiaro se riferito al corrispettivo di vendita, in quanto al trasferimento sono spesso collegati oneri di diretta imputazione, mentre non risulta altrettanto univoco se riferito all'indennizzo assicurativo, a meno che non ci si voglia riferire alle parcelle dei periti di parte o dei consulenti che assistono l'azienda nei rapporti con la compagnia di assicurazione al fine di ottenere un congruo e veloce indennizzo.

La seconda considerazione riguarda il concetto di plusvalenza e la definizione dell'ammontare della stessa. L'Amministrazione finanziaria, con la risoluzione n. 9/1161 del 29 dicembre 1976, ha espresso in proposito una valutazione molto puntuale, affermando che il risarcimento assicurativo dà luogo a plusvalenza solamente nel caso in cui "l'indennizzo sia stato liquidato o il relativo credito iscritto in bilancio nel medesimo periodo d'imposta dell'evento dannoso" e che "il provento rappresenta una plusvalenza la quale è costituita dalla differenza tra l'ammontare della somma riscossa o del credito iscritto e l'ultimo costo fiscalmente riconosciuto del bene distrutto".

Qualora, invece, nel periodo d'imposta in cui si è verificato l'evento dannoso non sia stato liquidato l'indennizzo dei beni distrutti né iscritto il relativo credito in bilancio "l'indennizzo di cui trattasi è configurabile come sopravvenienza attiva nel suo integrale ammontare rappresentando una sopravvenuta insussistenza di una posta negativa (articolo 55, comma 1) che ha già influenzato in tal senso la determinazione del reddito d'impresa nell'esercizio in cui si è verificato l'evento dannoso".

L'orientamento dell'Amministrazione finanziaria si spiega se si considera che, se l'indennizzo viene percepito o comunque si rende certo e oggettivamente determinabile nell'anno del sinistro e, quindi, viene rilevato fra i crediti, la componente reddituale che concorre alla formazione del risultato di esercizio è costituita dalla (eventuale) sola plusvalenza e cioè dalla differenza positiva fra l'entità dell'indennizzo percepito o del credito iscritto e l'entità della perdita patrimoniale, costituita dal costo del bene non ancora ammortizzato. Naturalmente, per costo non ammortizzato deve intendersi il costo di acquisto o di costruzione fiscalmente riconosciuto al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti, sicché la plusvalenza civilistica potrebbe non coincidere con quella fiscalmente rilevante.

Qualora i beni strumentali, anziché andare totalmente perduti, subiscano un danneggiamento che ne riduca il valore patrimoniale, la plusvalenza scaturirà ponendo a raffronto l'indennizzo liquidato e la quota di costo non ammortizzato proporzionalmente attribuibile al danno subito dai beni in questione.

Quanto sopra si può esprimere con la seguente formula:

                                 costo non ancora ammortizzato

Indennizzo     x        --------------------------------------------

                          Valore normale del bene non danneggiato

 In altri termini, il risarcimento si raffronta con la  quota di costo fiscalmente riconosciuta proporzionalmente imputabile al danno subito dal bene oggetto di valutazione.

Qualora, invece, il danno sia di entità tale da poter essere riparato, il bene al quale si riferisce, reintegrato nella sua funzionalità, manterrà i valori espressi in bilancio prima dell'insorgenza del danno (costo da ammortizzare e fondo di ammortamento), mentre le spese di riparazione concorreranno alla formazione della base imponibile come componenti negativi nell'entità e secondo la procedura prevista dalla norma di cui all'articolo 67, comma 7, del Tuir e il relativo indennizzo assicurativo costituirà componente positivo di reddito da contrapporre alle spese di riparazione.

Se invece l'indennizzo viene liquidato o riconosciuto in esercizi successivi, al termine, per esempio, di un lungo contenzioso, si presume che nell'anno dell'evento dannoso la perdita o il danneggiamento dei beni siano stati rilevati fra i componenti negativi di reddito, come sopravvenienza passiva, per un importo pari al costo o alla quota di costo non ammortizzato, come espressamente previsto dagli artt. 66, comma 3, e 67, comma 5, del Tuir.

Ne consegue che, all'atto della percezione in esercizi successivi, l'intero importo del risarcimento dovrà concorrere alla formazione del risultato di esercizio quale sopravvenienza attiva, anche nel caso in cui nei precedenti esercizi il contribuente non abbia rilevato la perdita del bene per sua incuria o negligenza.

La stessa regola vale per i risarcimenti che si riferiscono ai "beni merce", se liquidati in esercizi successivi a quello di rilevazione della perdita nella contabilità di magazzino e nel conto economico sotto forma di minori rimanenze finali.

Tuttavia, per evitare un'evidente discriminazione rispetto alla disciplina fiscale prevista per le plusvalenze, per le quali, come già detto, è ammessa la ripartizione in più esercizi, l'art. 55, comma  2, del Tuir prevede, attraverso il rinvio alla norma di cui all'art. 54, comma 4, dello stesso Tuir, che, qualora l'indennità assicurativa percepita per la perdita di beni diversi dai "beni merce" sia di entità superiore al costo non ammortizzato e, quindi, alla sopravvenienza passiva già rilevata nell'anno del sinistro, la differenza possa essere imputata in quote costanti nell'esercizio in cui è stato liquidato o riconosciuto il risarcimento e nei successivi ma non oltre il quarto, sempre che si tratti ovviamente di beni posseduti per almeno tre anni. In altri termini, la differenza fra indennizzo e costo non ammortizzato fiscalmente, che costituirebbe plusvalenza rateizzabile se l'indennizzo fosse liquidato nell'anno del sinistro, segue la stessa disciplina della plusvalenza ed è, quindi, frazionabile in più esercizi anche quando costituisce sopravvenienza ed è compresa nell'importo complessivo di quest'ultima.

L'intero importo dell'indennizzo, che costituisce la sopravvenienza, viene scisso in due parti: la prima è costituita dalla parte di esso che si contrappone alla sopravvenienza passiva già dedotta e che concorre nella stessa misura alla formazione della base imponibile nell'anno della percezione o dell'imputazione; la seconda, costituita dalla differenza, concorre alla formazione della base imponibile per quote costanti, secondo la norma che regola la tassazione delle plusvalenze.

            Sopravvenienza attiva

Nell’articolo 55, comma 3, lettera a), sono considerate sopravvenienze attive "le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera d) del comma 1 dell'articolo 53 e alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 54".

Taluni definiscono tali sopravvenienze "assimilate", in quanto non correlate a componenti negative imputate a precedenti esercizi.

In questa ipotesi ricadono tutte le casistiche riguardanti le polizze "All Risks" o "Danni Indiretti" che indennizzano l'azienda anche per evenienze diverse dalla perdita di beni materiali, quali, ad esempio, i risarcimenti a terzi danneggiati, i risarcimenti per mancato guadagno o altre ipotesi che si possono variamente configurare nella stesura delle polizze assicurative.

Per le sopravvenienze attive di cui sopra, la tassazione avviene nell'esercizio in cui viene contabilizzato il risarcimento assicurativo, come per i ricavi e per le plusvalenze riferite a beni strumentali posseduti da meno di 3 anni.

Questo ultimo tipo di indennizzo potrebbe essere collegato a costi materiali sostenuti dall'impresa, come nel caso di risarcimenti dovuti a terzi, oppure non collegato a costi materialmente sostenuti, come nel caso di risarcimento per perdita di profitto.

Conclusioni

            Come si può evincere da quanto detto sopra, la disciplina dei risarcimenti assicurativi riferiti a sinistri per eventi che coinvolgono parte della struttura aziendale composta da immobili, macchinari, merci, beni di terzi, è piuttosto complessa in quanto le disposizioni fiscali sono soggette a svariate interpretazioni, soprattutto con riferimento ai criteri per l’individuazione del periodo di competenza.

Ciò al fine di risolvere i dubbi sia sulla certezza del risarcimento che sul quantum, anche se questi sono però spesso risolvibili solamente nel momento in cui i periti delle due parti raggiungono un compromesso firmando congiuntamente un documento che impegna irrevocabilmente le parti.

Ciò detto, riteniamo comunque che pur essendo il problema dell’imputazione temporale dell’indennizzo assicurativo strettamente connesso con quello della rilevazione contabile della perdita del bene d’impresa danneggiato dal sinistro, sulla base di quanto detto sopra, occorrerebbe rilevare la perdita autonomamente rispetto all’indennizzo assicurativo, seguendo la regola generale per cui ai fini tributari la rilevazione dei singoli elementi reddituali deve avvenire in modo autonomo in base ad una valutazione specifica dei requisiti della competenza e della certezza ed oggettiva determinazione, senza considerare la loro correlazione con elementi redditualli di segno opposto. Ne discende che la rilevazione della perdita dovrebbe non attendere il periodo d’imposta della perdita in cui l’indennizzo diviene imputabile all’esercizio.

A tal fine occorrerebbe però anche valutare attentamente di volta in volta, l’atto con cui l’assicuratore porta a conoscenza dell’assicurato l’importo dell’indennizzo e distinguere tra le proposte di liquidazione e le proposte di transazione.

Inoltre gli amministratori sono chiamati ad effettuare valutazioni non solo sul risarcimento tout court, ma devono anche ipotizzare quanto parte di esso è dovuto alla distruzione di beni non strumentali, quanto a danni indiretti e quanto alla distruzione di beni strumentali, scomponendo quest’ultimo cespite per cespite.

A tal fine deve essere esplicitamente richiesto alla compagnia di assicurazione che non può esimersi dal produrlo l’atto di liquidazione amichevole che deve riportare in modo dettagliato l’importo del risarcimento scomposto cespite per cespite.

Nell’intento di fornire maggiore chiarezza su quanto sopra esposto, riassumiamo il tutto nella seguente:

Tabella n. 1 – modalità di tassazione del beni o diritti risarciti