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Nella pratica aziendale accade che vengano erogate delle somme ai dipendenti, ai collaboratori ed ai professionisti con un titolo diverso dalla retribuzione o dal compenso.

Valutare quando il rimborso spese rivesta la natura di retribuzione è fondamentale, non solo per l’aspetto economico (cioè l’aggravio che ne può derivare all’azienda, al dipendente, al collaboratore o al professionista, per l’assoggettamento a ritenuta sia previdenziale che fiscale), ma anche per le pesanti conseguenze, spesso di natura penale, che eventuali omissioni contributive possono comportare.

Le somme che vengono erogate possono avere natura di compenso vero e proprio o di rimborso (carattere risarcitorio).

Naturalmente la disciplina fiscale applicabile alle due ipotesi è diversa.

- Definizione di compenso

Siamo di fronte ad un compenso quando l’erogazione di una somma di denaro viene effettuata per soddisfare a titolo remunerativo un’attività o un’esigenza personale del prestatore d’opera.

- Definizione di rimborso

La natura dell’erogazione è quella del rimborso quando questa viene effettuata per rifondere una spesa sostenuta dal lavoratore (es. dipendente, collaboratore, professionista) nell'interesse del datore di lavoro.

Rimborso significa, quindi, restituzione da parte del datore di lavoro del denaro che è stato speso da determinati soggetti (es. dipendenti e collaboratori), per conto dello stesso datore di lavoro.

Da questa definizione si possono enucleare due concetti utili al fine dello studio dei rimborsi:

ogni ipotesi di rimborso presuppone l’esistenza di due soggetti;

la spesa sostenuta da uno dei soggetti è effettuata nell’interesse dell’altro.

Chi sostiene la spesa quindi non ne usufruisce per un interesse proprio. Ciò significa che è di primaria importanza verificare su chi ricade l’utilità della spesa ; tale aspetto è fondamentale per distinguere il corrispettivo dal mero reintegro patrimoniale.

Da quanto sopra deriva quanto segue:

1) il ciclo del rimborso ha inizio con il rapporto che lega il soggetto rimborsato al soggetto erogante il servizio o cedente il bene ed ha fine con il rimborso delle spese che avviene necessariamente in un momento successivo;

2) l’erogazione del servizio (o la cessione del bene rimborsato) e il trasferimento dell’utilità al soggetto beneficiario della spesa sono contemporanei.

- Spese in valuta estera

Prima di iniziare l’analisi delle caratteristiche dei diversi tipi di rimborso e della loro disciplina fiscale e previdenziale, è opportuno analizzare le norme che disciplinano il cambio da applicare alle spese sostenute in valuta.

Ai fini della determinazione del reddito della società erogatrice il rimborso ed ai fini della determinazione del reddito dei soggetti percettori del rimborso stesso (dipendenti, collaboratori e professionisti), i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, devono essere valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati sostenuti o percepiti o del cambio del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati sostenuti o percepiti (articolo 9, secondo comma e articolo 110, secondo comma del TUIR).

Inoltre, per effetto delle disposizioni contenute nelle predette norme, le spese sostenute dai dipendenti e dai collaboratori, allegate alla nota spese, si considerano sostenute dalla società alla stessa data.

Conseguentemente, il cambio da applicare per la conversione degli importi delle spese sostenute deve essere quello del giorno in cui i dipendenti o i collaboratori sostengono le spese stesse o in mancanza quello del giorno antecedente più prossimo.

Qualora il cambio applicato all’operazione fosse diverso da quello sopra indicato e, qualora la differenza tra il cambio da applicare e quello applicato fosse rilevante, ci potrebbe essere il rischio che venga disconosciuto il trattamento fiscale del rimborso spese a piè di lista. Per effetto del predetto disconoscimento l’Ufficio potrebbe erogare le sanzioni ad esempio per omessa effettuazione della ritenuta e per omesso versamento della ritenuta stessa.

Nel prosieguo si evidenzierà il fatto che il rimborso delle spese al lavoratore autonomo residente concorre a formare il reddito dello stesso lavoratore. In tali casi il cambio che applicherà il professionista per la conversione delle spese dallo stesso sostenute non è rilevante ai fini della determinazione del reddito della società erogante il rimborso.

Infatti, in tali casi si ha un’integrazione del compenso in Euro percepito dal professionista e non un rimborso spese in senso stretto. Di conseguenza, per la società erogatrice del "rimborso" il documento giustificativo del componente negativo deducibile è costituito dall’importo totale della fattura emessa dal professionista in Euro e quindi non è rilevante la documentazione giustificativa delle spese espresse in valuta ed indicate nella predetta fattura.

Nel caso di lavoratore autonomo non residente che emettesse un documento in Euro, il cambio da applicare alle spese da lui sostenute in valuta diversa dall’Euro non sarà rilevante ai fini della determinazione del reddito della società erogatrice. Infatti, anche in questo caso, sarà il corrispettivo in Euro che determinerà il componente negativo deducibile.

Qualora il lavoratore autonomo fosse un soggetto non residente ed emettesse un documento in valuta diversa dall’Euro occorrerà convertire in Euro il corrispettivo che la società corrisponde e non le singole spese sostenute dallo stesso lavoratore, eventualmente riportate nel documento con il quale il professionista chiede il pagamento del corrispettivo stesso.

Il cambio che occorrerà applicare anche in questo caso è quello del giorno in cui il corrispettivo è stato sostenuto, o quello del giorno antecedente più prossimo ed in mancanza il cambio del mese in cui il corrispettivo è stato sostenuto.

Pertanto, l‘eventuale autofattura che dovrà essere emessa ai sensi dell’articolo 17, terzo comma, del DPR 633/72, deve indicare come corrispettivo quello derivante dalla conversione dell’importo in valuta indicato nel documento emesso dal professionista non residente. La conversione dovrà essere effettuata applicando il cambio del giorno in cui è stata effettuata l’operazione, o applicando il cambio del giorno antecedente più prossimo.

2 – I trattamenti fiscali relativi a compensi derivanti da collaborazioni coordinate e continuative e da collaboratori a progetto

Per l’inquadramento normativo del rimborso spese ai titolari dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa ed ai titolari dei contratti di collaborazione a progetto è necessaria un’analisi dei diversi trattamenti fiscali dei compensi percepiti dai collaboratori coordinati e continuativi e dai collaboratori a progetto.

In seguito, per una più efficace esposizione si utilizzerà il solo termine “collaboratori” (e simili) ogni qualvolta si intenderà utilizzare i termini “titolari dei contratti di collaborazioni coordinate e continuative” e “titolari dei contratti a progetto” (e simili).

L’attuale nuova disciplina, entrata in vigore il 1° gennaio 2001, prevede che il compenso così come il rimborso spese, percepito dai collaboratori può avere natura diversa. Più precisamente :

1. quella di reddito di lavoro autonomo, di cui all’articolo 53, primo comma, del TUIR, qualora il compenso per la collaborazione derivi da un rapporto avente per oggetto la prestazione di un attività rientrante nell’oggetto dell’arte o professione esercitata dallo stesso collaboratore. Un classico esempio è costituito dal compenso per l’Ufficio di sindaco di una società di capitali percepito da un Dottore Commercialista;

2. quella di reddito di lavoro dipendente qualora la collaborazione rientri nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente;

3. quella di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, di cui all’articolo 50, primo comma, lettera c-bis), del TUIR, qualora la collaborazione non rientri nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente o nell’oggetto dell’arte o professione. Un classico esempio è costituito dal compenso percepito dal collaboratore per l’Ufficio di amministratore.

La predetta distinzione è fondamentale poiché, come si evincerà nel prosieguo, il trattamento fiscale del rimborso spese è differente ed assumerà la stessa natura del compenso percepito.

L’assimilazione dei redditi derivanti dai rapporti di collaborazione a quelli di lavoro dipendente e non più a quelli di lavoro autonomo, comporta, tra l’altro, che il regime agevolato delle indennità di trasferta e dei rimborsi spese applicabile ai percettori di redditi di lavoro dipendente si applicherà anche ai percettori di redditi derivanti da rapporti di collaborazione con le particolarità nel prosieguo indicate.

La sede di lavoro del collaboratore è determinata dal datore di lavoro ed è generalmente indicata nella lettera o nel contratto di assunzione.

Tuttavia, per alcune attività di collaborazione non è possibile, in base alle caratteristiche peculiari della prestazione svolta, determinare contrattualmente la sede di lavoro, né identificare tale sede con quella della società.

In tale ipotesi, al fine di individuare la sede di lavoro, occorre fare riferimento al domicilio fiscale del collaboratore.

Ai fini fiscali è previsto un trattamento di favore solo per i rimborsi delle spese per trasferte, effettuate dai dipendenti e dai collaboratori fuori del comune della sede di lavoro indicata nel contratto o nella lettera di assunzione e per i rimborsi delle spese per trasferte effettuate dai collaboratori fuori dal comune di domicilio fiscale degli stessi collaboratori, qualora ricorrano le condizioni per la predetta eccezione.

Viceversa, nessuna agevolazione è prevista per i rimborsi delle spese per trasferte, diverse da quelle di trasporto risultanti da un documento giustificativo rilasciato dal soggetto che effettua il trasporto, effettuate dai dipendenti e dai collaboratori nel comune della sede di lavoro e per quelle effettuate dai collaboratori, nei casi in cui ricorrano le predette eccezioni, nel proprio comune di domicilio fiscale.

Infatti, in tali ultimi casi, il rimborso di tutte le spese diverse da quelle di trasporto, risultanti dai documenti giustificativi rilasciati dai soggetti che effettuano il trasporto, concorre a formare il reddito.

Al fine di una maggior chiarezza di esposizione, in seguito, ogni riferimento alla sede di lavoro dovrà intendersi riferito anche al domicilio fiscale del collaboratore, in tutti quei casi in cui non sia possibile identificare né la sede di lavoro né sia possibile identificare la sede di lavoro con quella della società.

Nel paragrafo seguente analizzeremo la disciplina fiscale del rimborso spese per trasferte effettuate dai collaboratori residenti, percettori di redditi aventi natura di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente nonché la disciplina fiscale del rimborso spese per trasferte effettuate da lavoratori dipendenti.

E’ opportuno però accennare preliminarmente che la disciplina fiscale del rimborso delle spese di trasferta è sostanzialmente identica sia per i lavoratori/collaboratori residenti che per i lavoratori/collaboratori non residenti.

3 - Il rimborso delle spese di trasferta ai lavoratori dipendenti ed ai collaboratori coordinati e continuativi residenti (es. amministratore) ed ai collaboratori a progetto residenti

Per una più efficace esposizione si utilizzerà nel prosieguo il solo termine collaboratori (e simili) ogni qualvolta si intenderà far riferimento ai termini “titolari di contratti di collaborazioni coordinate e continuative” e “titolari dei contratti a progetto” (e simili).

Il rimborso delle spese di trasferta al lavoratore dipendente ed al collaboratore può generalmente assumere le seguenti forme:

- a piè di lista;

- forfetari o indennità;

- in forma mista (forfetario + piè di lista);

3.1 - Rimborso a piè di lista

Premessa

Il sistema del rimborso a piè di lista delle spese di vitto e alloggio implica che al dipendente ed al collaboratore siano restituite esattamente le spese sostenute, così come risultanti dalla documentazione prodotta.

Al verificarsi di tale condizione il rimborso a piè di lista è escluso dalla formazione del reddito del dipendente o del collaboratore.

Infatti il meccanismo del rimborso in oggetto esclude che in questo tipo di operazione possa essere individuata una componente avente carattere retributivo.

3.1.1 - Rimborso documentato a piè di lista delle spese di vitto e alloggio effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro

In base alle considerazioni precedentemente esposte ne consegue che il rimborso integrale delle spese di vitto e alloggio relative a viaggi effettuati fuori del comune dove ha sede l’impresa datrice di lavoro (sede di lavoro), non costituisce reddito per il dipendente e, pertanto, nessuna ritenuta deve essere operata.

3.1.2 - Rimborso documentato a piè di lista delle spese di trasporto effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro

La predetta disciplina del rimborso spese a piè di lista si applica anche al rimborso delle spese di trasporto. Il trasporto può essere effettuato o con i mezzi pubblici o con il mezzo del dipendente o del collaboratore ovvero con i mezzi aziendali.

Per ciò che concerne la relativa documentazione, va osservato che, mentre le spese per i viaggi compiuti con mezzi pubblici (ferrovie, aerei, ecc.) sono direttamente documentabili mediante l’esibizione da parte del dipendente o del collaboratore dei relativi biglietti, le spese per i viaggi compiuti con mezzi propri del dipendente o del collaboratore sono generalmente rimborsati con il metodo dell’indennità chilometrica.

In tal ultimo caso, affinché il rimborso non concorra alla formazione del reddito del percettore (dipendente o collaboratore) occorre che il datore di lavoro conservi idonea documentazione. In particolare occorre che in sede di liquidazione dell’indennità, l’ammontare della stessa sia determinato avuto riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato dal lavoratore ed al costo chilometrico ricostruito secondo il tipo di automezzo. Quest’ultimo determinato in base alle tabelle elaborate dall’ACI. A questo importo potrà essere aggiunto quello del rimborso delle spese per pedaggi autostradali anticipate.

Nei casi in cui, invece, il trasporto avvenga con l’auto aziendale il documento giustificativo della spesa eventualmente anticipata dal lavoratore è costituito dalla carta carburante e dalla ricevuta per il pedaggio rilasciata dal Concessionario delle autostrade.

3.1.3 - Rimborso documentato a piè di lista delle spese di vitto e alloggio effettuate nell’ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro

Il rimborso delle spese di vitto e alloggio, anche se a piè di lista, per "viaggi" effettuati nell’ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro concorre a formare il reddito imponibile del percettore per l’intero importo.

3.1.4 - Rimborso documentato a piè di lista delle spese di trasporto effettuate nell’ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro

I rimborsi delle spese di trasporto relative a trasferte effettuate nell’ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro non concorrono alla formazione del reddito imponibile del percettore se le medesime spese sono giustificate da documenti provenienti dal vettore (biglietti dell’autobus, ricevuta del taxi, etc.).

Pertanto, nei casi in cui il trasporto venga effettuato nell’ambito del territorio comunale con i mezzi del dipendente o del collaboratore, il relativo rimborso delle spese erogato sotto forma di indennità chilometrica concorre a formare il reddito imponibile del percettore.

Nei casi in cui, invece, il trasporto venga effettuato utilizzando l’auto aziendale, il documento giustificativo della spesa è costituito dalla carta carburante e l’importo del rimborso che non concorre alla formazione del reddito del percettore è costituito esclusivamente dagli importi eventualmente anticipati dagli stessi percettori. Ciò anche se il carburante viene utilizzato per effettuare delle trasferte nell’ambito del comune dove si trova la sede di lavoro.

3.1.5 - Necessità della lettera d’incarico

Il rimborso delle spese al dipendente o al collaboratore presuppone l’esistenza di una lettera di incarico con la quale si autorizzano i lavoratori ad effettuare la trasferta. La predetta autorizzazione alla trasferta è generalmente preventiva, ma non è escluso che possa essere anche data a posteriori (cfr. R.M. 5 gennaio 1981 n. 9/2796).

3.1.6 - Il rimborso a piè di lista e i contributi previdenziali

Ai fini dei contributi assicurativi e previdenziali il rimborso a piè di lista è escluso dalla base imponibile contributiva in tutti i casi in cui sia escluso dalla formazione del reddito imponibile.

3.2 - Rimborso forfetario

Premessa

Il rimborso forfetario è costituito dall’indennità di trasferta o diaria, corrisposta ai lavoratori dipendenti ed ai collaboratori, inviati a svolgere la loro prestazione, per un periodo temporaneo, fuori dalla loro normale sede di lavoro.

Il sistema del rimborso forfetario delle spese di vitto e alloggio, a differenza di quello a piè di lista, implica che al dipendente o al collaboratore non vengano restituite esattamente le spese dagli stessi sostenute e risultanti dalla relativa documentazione.

Il principio generale insito nella disciplina fiscale del rimborso forfetario prevede, pertanto, il concorso alla formazione del reddito dello stesso rimborso forfetario. Tale concorso non è però totale, ma parziale.

Il regime fiscale delle indennità di trasferta è disciplinato dall’articolo 51 del DPR 917/1986, il quale al comma quinto stabilisce che:

"Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale (dove si trova la sede del lavoro) concorrono a formare il reddito per la parte eccedente, Euro 46,48 (lire 90.000) al giorno, elevate a, Euro 77,46 (lire 150.000) per le trasferte all’estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto; in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente, il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto.".

Dalla predetta disposizione, pertanto, si possono trarre le seguenti conclusioni:

- è ammessa una franchigia solo per le trasferte effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro;

- sono sempre escluse dalla tassazione il rimborso delle spese di viaggio relative a trasferte effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro.

3.2.1 - Rimborso forfetario delle spese di vitto e alloggio effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro

Il rimborso forfetario delle spese di vitto e alloggio relative alle trasferte effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro concorre a formare il reddito del percettore per la parte eccedente i seguenti importi :

a. Euro 46,48 (lire 90.000), al netto delle spese di viaggio, per le trasferte in Italia;

b. Euro 77,46 (lire 150.000), al netto delle spese di viaggio, per le trasferte all’estero.

Tale eccedenza costituisce reddito per il dipendente e per il collaboratore e, conseguentemente, il datore di lavoro deve operare su tale eccedenza le ritenute di legge.

3.2.2 - Rimborso documentato delle spese di trasporto effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro

Il rimborso forfetario delle spese può avere ad oggetto anche il rimborso delle spese di trasporto.

Il rimborso di queste spese può essere effettuato in modo analitico o per un importo maggiore delle spese sostenute.

Nei casi in cui il rimborso venga effettuato in modo analitico il dipendente non ha nessun incremento di reddito. Ne consegue che nessun importo deve essere trattenuto a titolo di ritenuta.

In tale ipotesi sono valide le osservazioni di cui sopra con riferimento al rimborso analitico delle spese di trasporto effettuate nell’ambito della procedura del rimborso a piè di lista. Per una migliore sistematicità espositiva si riportano comunque le predette considerazioni e cioè che il trasporto può essere effettuato o con i mezzi pubblici o con il mezzo del lavoratore (dipendente o collaboratore) o con il mezzo aziendale. Per ciò che concerne la relativa documentazione va osservato che mentre le spese per i viaggi compiuti con mezzi pubblici (ferrovie, aerei, ecc.) sono direttamente documentabili mediante l’esibizione da parte del lavoratore dei relativi biglietti, le spese per i viaggi compiuti con mezzi propri dello stesso lavoratore sono generalmente rimborsati con il metodo dell’indennità chilometrica.

In tal ultimo caso, affinché il rimborso non concorra alla formazione del reddito del percettore (dipendente o collaboratore) occorre che il datore di lavoro conservi idonea documentazione. In particolare occorre che, in sede di liquidazione dell’indennità, l’ammontare della stessa sia determinato avuto riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato dal lavoratore ed al costo chilometrico ricostruito secondo il tipo di automezzo. Quest’ultimo sarà determinato in base alle tabelle elaborate dall’ACI. A questo importo può essere aggiunto quello del rimborso delle spese per pedaggi autostradali anticipate.

Qualora invece il trasporto avvenga con auto aziendale, il documento giustificativo della spesa eventualmente anticipata dal lavoratore è costituito dalla carta carburante e dalla ricevuta per il pedaggio rilasciata dal Concessionario delle autostrade.

Nei casi di rimborso delle spese di carburante, eventualmente anticipate dal lavoratore, delle spese sostenute per l’acquisto dei biglietti necessari per l’utilizzo dei mezzi pubblici, del rimborso chilometrico determinato applicando le tabelle elaborate dall’ACI e del rimborso per pedaggi autostradali, vengano inoltre corrisposte altre somme, queste concorreranno alla formazione del reddito imponibile del lavoratore (dipendente o collaboratore).

Infatti, in tale ipotesi le somme in questione non hanno natura di rimborso spese viaggio, ma costituiscono invece delle integrazioni della retribuzione e, pertanto, devono essere assoggettare a tassazione ed a contribuzione.

3.2.3 - Rimborso forfetario delle spese di vitto e alloggio effettuate nell’ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro

Il rimborso delle spese di vitto e alloggio per "viaggi" effettuati nell’ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro concorre a formare il reddito imponibile del percettore per il suo intero importo. Quindi nessuna parte del rimborso è esclusa dalla tassazione.

3.2.4 - Rimborso documentato delle spese di trasporto effettuate nell’ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro

Il rimborso delle spese di trasporto effettuate nell’ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro non concorre alla formazione del reddito imponibile del percettore solo se le medesime spese sono comprovate da documenti provenienti dal vettore (biglietti dell’autobus, ricevuta del taxi, etc.).

In tale ipotesi, infatti, con riferimento alle spese di trasporto, il rimborso ha la natura di rimborso a piè di lista giustificato dal documento emesso dal vettore.

Nel caso in cui, invece, il trasporto venga effettuato nell’ambito del territorio comunale, con i mezzi del dipendente o del collaboratore, il relativo rimborso delle spese erogato sotto la forma di rimborso chilometrico concorrerà a formare il reddito imponibile del percettore.

Qualora, invece, il trasporto venga effettuato utilizzando l’auto aziendale il documento giustificativo della spesa è costituito dalla carta carburante e l’importo del rimborso che non concorre alla formazione del reddito del percettore, è costituito esclusivamente dagli importi eventualmente anticipati dagli stessi percettori. Ciò anche nel caso in cui il carburante venga utilizzato per effettuare delle trasferte nell’ambito del comune dove si trova la sede di lavoro.

Nei casi in cui oltre al rimborso delle spese di carburante, eventualmente anticipate dal dipendente o dal collaboratore, delle spese sostenute per l’acquisto dei biglietti necessari per poter utilizzare i mezzi pubblici, vengano corrisposte altre somme queste concorrono alla formazione del reddito imponibile del lavoratore.

Infatti in tale ipotesi le somme in questione non hanno la natura dei rimborsi delle spese di viaggio, ma costituiscono invece delle integrazioni della retribuzione e, pertanto, devono essere assoggettate a tassazione ed a contribuzione.

3.2.5 - Necessità della lettera d’incarico

Anche il rimborso delle spese al dipendente ed al collaboratore effettuato in modo forfetario presuppone l’esistenza di una lettera di incarico con la quale si autorizzano i lavoratori ad effettuare la trasferta. La predetta autorizzazione alla trasferta è generalmente preventiva, ma non è escluso che possa essere anche data a posteriori (cfr. R.M. 5 gennaio 1981 n. 9/2796).

3.2.6 – Il rimborso forfetario ed i contributi previdenziali

Ai fini dei contributi assicurativi e previdenziali il rimborso forfetario è escluso dalla base imponibile contributiva in tutti i casi in cui è escluso dalla formazione del reddito imponibile e per gli importi esclusi dalla formazione dello stesso reddito.

3.3 - Rimborso in forma mista (forfetario + piè di lista)

Premessa

Tale fattispecie di rimborso si riferisce al caso in cui vengano rimborsate al dipendente o al collaboratore le spese di alloggio (ovvero questo sia fornito gratuitamente) o di vitto e venga altresì corrisposta l’indennità di trasferta.

In tale situazione la franchigia di Euro 46,48 (lire 90.000) o di Euro 77,46 (lire 150.000) giornaliere, prevista per il rimborso forfetario, dovrà essere ridotta di un terzo.

Pertanto, il rimborso in forma mista delle spese di vitto o alloggio, relativo alle trasferte effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro, concorrerà a formare il reddito del lavoratore per la parte eccedente i seguenti importi:

a. Euro 30,99 (lire 60.000), al netto delle spese di viaggio, per le trasferte in Italia;

b. Euro 51,65 (lire 100.000), al netto delle spese di viaggio, per le trasferte all’estero.

Il rimborso in forma mista si avrà anche nel caso in cui vengano rimborsate al dipendente o al collaboratore le spese di alloggio (ovvero questo sia fornito gratuitamente) e di vitto e venga altresì corrisposta l’indennità di trasferta.

In tale situazione la franchigia di Euro 46,48 (lire 90.000) o di Euro 77,47 (lire 150.000) giornaliere, prevista per il rimborso forfetario dovrà essere ridotta di due terzi.

Pertanto, il rimborso in forma mista delle spese di vitto e alloggio, relativo alle trasferte effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro, concorre a formare il reddito del lavoratore per la parte eccedente i seguenti importi:

c. Euro 15,49 (lire 30.000), al netto delle spese di viaggio, per le trasferte in Italia;

d. Euro 25,82 (lire 50.000), al netto delle spese di viaggio, per le trasferte all’estero.

Nei casi di rimborso in forma mista possono essere rimborsate oltre alle spese di vitto e alloggio anche le spese di trasporto. La disciplina applicabile è quella sopra esposta al paragrafo 3.2 relativo al rimborso forfetario.

Il rimborso in forma mista (forfetario + piè di lista) delle spese di vitto e alloggio per viaggi effettuati all’interno del comune dove si trova la sede di lavoro concorre per intero alla formazione del reddito imponibile del dipendente o del collaboratore.

Quindi, anche per questo tipo di rimborso, così come per quello a piè di lista e per quello forfetario, non è prevista alcuna esclusione dalla formazione del reddito imponibile del percettore dei rimborsi delle spese di vitto e alloggio, relative a trasferte effettuate nell’ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro.

Ne consegue che l’intero importo di questi ultimi rimborsi dovrà essere assoggettato a ritenuta.

Infine, anche il rimborso in forma mista presuppone l’esistenza di una lettera di incarico con la quale si autorizzano i lavoratori ad effettuare la trasferta. La predetta autorizzazione, come abbiamo già sopra detto, può essere data anche a posteriori.

Prospetto n. 1

Rimborso spese al lavoratore dipendente o al collaboratore

TIPOLOGIA DI RIMBORSO	IMPOSTE DIRETTE
rimborso a piè di lista delle spese di vitto e alloggio	nessuna imposizione sul reddito se la trasferta è effettuata fuori del comune (*)
rimborso forfetario delle spese di vitto e alloggio per trasferte effettuate fuori del comune (*)	escluso l’importo fino a Euro 46,48 (lire 90.000) per trasferte effettuate in Italia e quello fino a Euro 77,46 (lire 150.000) per trasferte all’estero
rimborso forfetario delle spese di vitto e alloggio per trasferte effettuate dentro il comune (*)	reddito imponibile
rimborso misto delle spese di vitto o alloggio effettuate fuori nel comune (*)	escluso l’importo fino a Euro 30,99 (lire 60.000) per le trasferte effettuate in Italia e quello fino a Euro 51,65 (lire 100.000) per le trasferte all’estero
rimborso misto delle spese di vitto e alloggio effettuate fuori nel comune (*)	escluso l’importo fino a Euro 15,49 (lire 30.000) per le trasferte effettuate in Italia e quello fino a Euro 25,82 (lire 50.000) per le trasferte all’estero
rimborso delle spese di viaggio giustificate dai documenti del vettore	nessuna imposizione sul reddito sia per le trasferte effettuate fuori del comune () che per quelle dentro il comune ()
rimborso delle spese di viaggio effettuato con il mezzo della ditta giustificate dalla carta carburante e dalle ricevute dei pedaggi autostradali	solo l’importo anticipato dal dipendente anche se relativo a trasferte dentro il comune (*)
rimborso delle spese di viaggio con il mezzo del dipendente giustificate dalle indennità chilometrica e dalle ricevute dei pedaggi autostradali	nessuna imposizione sul reddito se la trasferta è effettuata fuori del comune (*)

(*) della sede di lavoro indicata nella lettera o contratto di assunzione o del domicilio fiscale del collaboratore per tutti quei casi in cui non sia possibile, in base alle caratteristiche peculiari della prestazione svolta, determinare contrattualmente la sede di lavoro, né identificare tale sede con quella della società.

Prospetto n. 2

Partecipazione al reddito del lavoratore dipendente e del collaboratore del rimborso spese

TIPOLOGIA DI RIMBORSO	PARTECIPAZIONE AL REDDITO
rimborso a piè di lista	nessuna imposizione (*)
rimborso forfetario	importo superiore a Euro 46,48 (lire 90.000) giornaliere se la trasferta è in Italia (*) o a Euro 77,46 (lire 150.000) se la trasferta e’ all’estero
rimborso misto (alloggio o vitto)	importo superiore a Euro 30,99 (lire 60.000) giornaliere se la trasferta è in Italia o a Euro 51,65 (lire 100.000) se la trasferta e’ all’estero + le spese di alloggio (*)
rimborso misto (alloggio e vitto)	Importo superiore a Euro 15,49 (lire 30.000) giornaliere se la trasferta è in Italia o a Euro 25,82 (lire 50.000) se la trasferta e’ all’estero + le spese di alloggio (*)
rimborso delle spese di noleggio e delle altre spese di trasporto giustificate da documenti del vettore	nessuna imposizione
rimborso chilometrico e relativo rimborso dei pedaggi autostradali	nessuna imposizione (*)

(*) per le trasferte fuori della sede di lavoro indicata nella lettera o contratto di assunzione o del domicilio fiscale del collaboratore per tutti quei casi in cui non è possibile, in base alle caratteristiche peculiari della prestazione svolta, determinare contrattualmente la sede di lavoro, né identificare tale sede con quella della società.

Prospetto n. 3

Adempimenti posti a carico dell’impresa erogante il rimborso spese al dipendente ed al collaboratore

	IVA	IMPOSTE DIRETTE	RITENUTA
rimborso a piè di lista delle spese di vitto e alloggio	nessun obbligo	componente negativo (***)	non deve operare alcuna ritenuta
rimborso forfetario delle spese di vitto e alloggio	nessun obbligo	componente negativo	deve operare le ritenute
rimborso delle tariffe di noleggio	nessun obbligo	componente negativo (***)	non deve operare alcuna ritenuta
rimborso chilometrico impropio = compenso (*)	nessun obbligo	componente negativo (**)	deve operare le ritenute

(*) Non è considerato compenso il rimborso chilometrico per le trasferte fuori del territorio del comune dove è sita la sede di lavoro indicata nella lettera o contratto di assunzione o del domicilio fiscale del collaboratore per tutti quei casi in cui non è possibile, in base alle caratteristiche peculiari della prestazione svolta, determinare contrattualmente la sede di lavoro, né identificare tale sede con quella della società.

(**) La deducibilità è indipendente dal luogo in cui viene effettuata la trasferta

(***) Sui limiti alla deducibilità vedasi quando detto nel relativo paragrafo

L’esclusione del rimborso spese a piè di lista dalla formazione del reddito imponibile e, quindi, dalla applicazione della ritenuta fiscale, è subordinato al verificarsi delle seguenti condizioni:

a. il collaboratore, per l’effettuazione delle prestazioni, deve recarsi fuori dal territorio comunale del proprio domicilio fiscale;

b. il rimborso deve essere giustificato dall’acquisizione dei documenti di spesa in originale ;

c. le spese sostenute dal collaboratore e rimborsate dall’impresa devono essere inerenti all’attività del soggetto erogante.

d. la trasferta deve essere, inoltre, giustificata dalle lettere di incarico o dal verbale di autorizzazione ovvero dal contratto di collaborazione.

4 - l rimborsi spese e la documentazione giustificativa

La documentazione giustificativa delle spese di vitto, alloggio e viaggio, sostenute dal dipendente o dal collaboratore in trasferta, deve essere intestata agli stessi con l’indicazione del relativo codice fiscale.

In particolare, nell’ipotesi di utilizzazione della ricevuta fiscale, è necessario che la stessa sia integrata, a cura dell’emittente, con il nominativo e codice fiscale del dipendente o del collaboratore che ha sostenuto la spesa.

Il requisito dell’intestazione non necessita per taluni documenti di viaggio (es. biglietti ferroviari) come pure per i prospetti di liquidazione delle indennità chilometriche; Tali documenti possono ritenersi idonei ai fini di che trattasi, anche in difetto del predetto requisito dell’intestazione, purché manifestamente correlati all’incarico conferito al lavoratore.

Inoltre, ai fini della esclusione del rimborso delle predette spese dal reddito del dipendente o del collaboratore, occorre provare che le spese siano inerenti all’attività esercitata dal soggetto erogante.

In conclusione, l’esclusione del rimborso delle spese deve essere giustificata oltre che dalla previa acquisizione della documentazione originale di tali spese, anche dalle lettere di incarico, dal contratto di lavoro dipendente, dai verbali di autorizzazione e dai contratti di collaborazione.

Questa documentazione deve anche evidenziare l’inerenza delle prestazioni rese dal dipendente o dal collaboratore in trasferta per conto del soggetto erogante.

5 - Il rimborso spese al collaboratore residente ed il contributo previdenziale INPS (10% - 15% -18% - 19%)

In tutti i casi in cui il rimborso spese concorra alla formazione del reddito imponibile del collaboratore residente e, quindi, in tutti i casi in cui il datore di lavoro operi la relativa ritenuta fiscale, il rimborso concorre anche alla formazione della base imponibile contributiva e deve, pertanto, essere assoggettato alla disciplina prevista in materia di contributo previdenziale ex gestione separata INPS.

Pertanto, il soggetto erogante il rimborso spese deve provvedere:

- a liquidare il contributo previdenziale applicando una delle seguenti aliquote:

- 10% quando il collaboratore è iscritto ad altra forma di previdenza obbligatoria;

- 15% quando è titolare di pensione diretta;

- 18% quando è privo di altra tutela obbligatoria;

- 19% quando è privo di altra tutela obbligatoria sulla quota parte di compenso che eccede per l’anno 2004, l’importo di Euro 37.883,00. Alla data di ultimazione della presente monografia l’importo per l’anno 2005 non è stato ancora determinato;

- a operare la ritenuta del contributo previdenziale a carico del collaboratore che è pari ad 1/3 dell’importo del contributo;

- a versare l’intero importo del contributo (2/3 a carico del datore di lavoro ed 1/3 a carico del lavoratore).

Viceversa, nei casi in cui il rimborso spese non concorra alla formazione del reddito imponibile del collaboratore, oltre a non scontare la ritenuta fiscale, non sarà altresì assoggettato alla disciplina del contributo previdenziale ex gestione separata INPS.

6 - Il rimborso spese al collaboratore residente e la disciplina IVA

Le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione che non rientrino nell’oggetto dell’arte o della professione, non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni e, pertanto, ai sensi dell’articolo 5, del DPR 633/72, sono escluse dal campo di applicazione dell’IVA. I redditi percepiti per tali prestazioni rientrano infatti nella “categoria” dei redditi assimilati a quello di lavoro dipendente.

L’ esclusione dal reddito di lavoro autonomo comporta, conseguentemente, l’esonero da tutti gli obblighi e formalità previste dal predetto decreto, quali ad esempio quello dell’emissione della fattura.

Da ciò consegue che il compenso per l’esercizio delle funzioni di amministratore di una società che esercita un’attività commerciale e/o industriale, percepito da un medico non titolare di partita IVA per l’esercizio della professione medica, è fuori del campo di applicazione dell’IVA.

Qualora, invece, le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione rientrino nell’oggetto dell’arte o della professione, il corrispettivo della predetta prestazione di collaborazione deve essere assoggettata alla disciplina dell’imposta sul valore aggiunto e, conseguentemente, il collaboratore/professionista deve emettere la relativa fattura assoggettando il corrispettivo della prestazione all’imposta sul valore aggiunto.

Un esempio di compenso percepito da un professionista titolare di partita IVA rientrante nell’oggetto dell’arte o della professione è quello relativo all’esercizio dell’ufficio di sindaco o di amministratore di una società di capitali, percepito da un dottore commercialista che esercita tale professione.

L’aliquota applicabile a tali compensi relativi all’ufficio di sindaco o di amministratore è quella prevista per le prestazioni di servizio in genere e, quindi, è quella del 20%.

7 - Il rimborso spese ai professionisti (residenti e non residenti)

7.1 - Il rimborso delle spese di viaggio, vitto e alloggio

Nell’analizzare l’argomento in oggetto è opportuno innanzitutto precisare che Vi sono due modi di rimborso delle spese di viaggio, vitto e alloggio.

Il primo, che definiamo rimborso spese in senso stretto, riguarda le somme rimborsate ai propri collaboratori ed ai propri dipendenti.

Il secondo, che definiamo rimborso spese in senso ampio, si ha quando lo stesso costituisce una parte del corrispettivo di una prestazione di servizi.

Tale seconda ipotesi si avrà quando il beneficiario del rimborso abbia reso una prestazione di lavoro autonomo di cui all’articolo 53, primo comma, del TUIR e cioè quando abbia reso una prestazione che rientri nell’esercizio in modo abituale di un’arte o di una professione.

A questa fattispecie di rimborso spese si applica la stessa disciplina tributaria prevista per il compenso professionale.

Conseguentemente, nell’ipotesi di rimborso al professionista delle spese di viaggio, vitto e alloggio non è rilevante la forma che assume lo stesso rimborso. Infatti, sia che il rimborso delle spese di viaggio, vitto e alloggio avvenga a piè di lista, sia che avvenga in modo forfetario, il rimborso concorrerà comunque alla formazione del reddito imponibile del professionista. Ciò anche indipendentemente dal modo in cui viene documentato il rimborso delle stesse spese. Quindi, non è rilevante l’indicazione separata di essi nella fattura o l’utilizzo di una fattura distinta.

Inoltre, il rimborso delle spese di viaggio concorre alla formazione del reddito anche nel caso in cui l’autoveicolo utilizzato per eseguire le prestazioni venga eventualmente fornito dalla stessa impresa che effettua il rimborso. Ciò in quanto anche tale rimborso costituisce una parte del compenso percepito dal lavoratore autonomo per le prestazioni di consulenza dallo stesso rese.

Le spese di vitto e alloggio sono però deducibili dal reddito imponibile del professionista per un importo non superiore al 2% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta.

7.2 - Il rimborso delle spese diverse dalle precedenti

Come già precisato nel paragrafo precedente e come chiarito dal Ministero con la Circ,. Min. n. 1/RT del 15 dicembre 1973, (la quale identifica la base di commisurazione della ritenuta d’acconto), alla formazione del reddito imponibile del professionista, concorre l’intero ammontare dei compensi percepiti per la prestazione di lavoro autonomo, al lordo delle spese sostenute dallo stesso professionista per conseguire i compensi stessi.

Vanno, pertanto, escluse dalla ritenuta soltanto le somme ricevute dall’esercente arti e professioni a titolo di rimborso spese anticipate in nome e per conto del cliente.

Le condizioni che devono essere soddisfatte pertanto per escludere dalla base di commisurazione della ritenuta il rimborso delle spese sono le seguenti:

- le spese non devono essere inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo;

- le spese devono essere analiticamente documentate;

- la documentazione giustificativa della spesa deve essere intestata al cliente del professionista.

Rientrano, ad esempio, fra i suddetti rimborsi di spese non soggetti a ritenuta i rimborsi per pagamenti di tasse (concessione governative, marche da bollo, etc.), di diritti di cancelleria e di visura, e quelli per acquisto di materiale sostenute dall’esercente arti e professioni per conto del cliente.

7.3 - Il rimborso delle spese e la disciplina IVA

Il rimborso delle spese anticipate dal professionista, in nome e per conto del cliente, nell’espletamento di incarichi conferitigli, non concorre alla formazione della base imponibile e del volume d’affari del professionista (articolo 15, primo comma, n. 3, DPR 633/72).

Esempi di tale spese sono quelli indicate alla fine del paragrafo precedente.

Le predette spese, sostenute nell’interesse del committente, devono essere comprovate mediante documentazione intestata al cliente ovvero, nel caso in cui siano costituite da marche da bollo o da diritti corrisposti agli Uffici, devono risultare da apposita specifica di liquidazione effettuata in un modulo, o nella parcella, o nella fattura intestata al cliente committente del servizio e, a quest’ultimo rimessi a giustificazione della richiesta di rimborso.

L’esclusione dalla base imponibile si applicherà pertanto soltanto alle somme che dalla relativa documentazione risultino essere state anticipate in nome e per conto della controparte.

Viceversa, il rimborso delle altre somme che non rivestano tale carattere, come ad esempio il rimborso a piè di lista delle spese di viaggio, vitto e alloggio, o il rimborso delle spese per le quali non sia possibile esibire la relativa documentazione, concorrono alla formazione della base imponibile e, quindi, devono essere regolarmente assoggettate al tributo IVA alla stessa stregua del compenso percepito per la prestazione resa.

Sono, pertanto, in ogni caso imponibili e concorrono alla formazione del volume d’affari del percipiente i compensi per le missioni e per i rimborsi delle spese corrisposti forfetariamente.

7.4 - Il rimborso delle spese ed il contributo previdenziale INPS (10% - 15% - 18% - 19%)

Qualora il professionista fosse soggetto alla disciplina del contributo previdenziale INPS, il rimborso delle spese potrebbe concorrere alla formazione della base imponibile per l’applicazione del predetto contributo.

Ciò avverrebbe in tutti i casi in cui il rimborso delle spese concorra alla formazione del reddito imponibile.

Infatti, i criteri per la determinazione della base imponibile del contributo previdenziale INPS coincidono con i criteri previsti per la determinazione del reddito imponibile ai fini dell’IRPEF.

Prospetto n. 4

Rimborso spese all’esercente arte o professione

TIPOLOGIE	IMPOSTE DIRETTE	IVA	CONTRIBUTO INPS
rimborso a piè di lista delle spese di viaggio, vitto e alloggio	si	si	si (*)
rimborso forfetario delle spese di viaggio, vitto e alloggio	si	si	si (*)
rimborso spese diverse dalle precedenti	no (**)	no (**)	no (**)

(*) solo qualora il professionista sia soggetto al contributo previdenziale INPS ex gestione separata

(**) a condizione che:

non costituiscano spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo ;

siano analiticamente documentate ed intestate al committente del servizio;

le spese risultino da un’apposita specifica liquidazione effettuata in un modulo o nella parcella o nella fattura intestata al cliente committente del servizio ;

la documentazione sia rimessa al committente a giustificazione della richiesta di rimborso

(**) Sui limiti alla deducibilità vedasi quando detto nel paragrafo 11, ultimo periodo per le imprese e paragrafo 12 per i professionisti

Rimborso al lavoratore autonomo non residente che effettua la prestazione in Italia

(*) salvo l’applicazione della norma convenzionale più favorevole, firmata dall’Italia e dal Paese di residenza del lavoratore autonomo

(*) Sui limiti alla deducibilità vedasi quando detto nel paragrafo 11, ultimo periodo per le imprese e paragrafo 12 per i professionisti

(**) Solo se la prestazione di consulenza è utilizzata all’interno dell’Unione Europea

(***) salvo l’applicazione della norma convenzionale più favorevole, firmata dall’Italia e dal Paese di residenza del lavoratore autonomo

Rimborso al lavoratore autonomo non residente che effettua la prestazione all’estero

(*) Sui limiti alla deducibilità vedasi quando detto nel paragrafo 11, ultimo periodo per le imprese e paragrafo 12 per i professionisti

Le modalità di determinazione del reddito percepito dal lavoratore autonomo occasionale sono stabilite dall’articolo 67, primo comma, lettera l) e, dall’articolo 71, secondo comma, del TUIR.

Quest’ultima norma prevede che il reddito sia determinato dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta e le spese sostenute specificatamente inerenti alla produzione dello stesso reddito.

Pertanto, anche il rimborso di queste spese dovrà essere considerato un compenso e conseguentemente sarà assoggettato alla relativa ritenuta fiscale da parte del soggetto erogante. D’altra parte le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute dal lavoratore autonomo occasionale sono deducibili dall’ammontare dei compensi da questi percepiti.

Quindi, l’effetto economico del rimborso delle spese al lavoratore autonomo occasionale risulterà neutro. Quello finanziario comporterà, invece, un anticipato esborso delle imposte all’Erario, in quanto il committente del servizio dovrà operare la ritenuta anche sul rimborso delle spese.

Non è, invece, prevista alcuna esclusione dalla formazione del reddito del rimborso delle spese di viaggio, vitto e alloggio, percepito dal lavoratore autonomo occasionale.

Non concorre, invece, alla formazione del reddito del lavoratore autonomo occasionale il rimborso delle spese, diverse dalle precedenti, anticipate per conto del cliente, a condizione che siano soddisfatte le seguenti condizioni:

- che non costituiscano spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo;

- che siano analiticamente documentate ed intestate al committente del servizio;

- che la documentazione sia rimessa al committente a giustificazione della richiesta di rimborso.

Rientrano fra i suddetti rimborsi spese non soggetti a ritenuta, ad esempio, i rimborsi per pagamenti di tasse, di diritti di cancelleria, di diritti di visura e quelli per acquisto di materiale sostenute dall’esercente arti e professioni per conto del cliente.

Il compenso dovuto al lavoratore autonomo occasionale è fuori del campo di applicazione dell’IVA. Tale esclusione è strettamente legata al modo in cui viene esercitata l’attività professionale. Poiché questa non è esercitata in modo abituale il compenso percepito dal lavoratore autonomo occasionale è escluso dalla disciplina dell’imposta sul valore aggiunto. Tale esclusione assorbe anche il rimborso delle spese in quanto questo, come abbiamo detto sopra, costituisce un compenso.

Ne consegue che il percepimento del compenso, anche nei casi in cui sia impropriamente denominato quale rimborso spese, sarà fuori del campo di applicazione dell’IVA.

Qualora il lavoratore autonomo occasionale sia soggetto alla disciplina del contributo previdenziale INPS (10% - 15% - 18% - 19%) il rimborso delle spese concorre anche alla formazione della base imponibile, per l’applicazione del predetto contributo.

quando il lavoratore ha percepito da tutti i suoi committenti in un anno solare compensi per attività di lavoro autonomo occasionale per un importo eccedente la fascia esente da contribuzione che è pari ad Euro 5.000,00. La fascia esente è annuale. Pertanto, per ogni anno solare si avrà il diritto all’esenzione da contribuzione per i primi Euro 5.000,00 di compensi per lavoro autonomo occasionale percepiti da tutti i suoi committenti. La parte eccedente tale importo esente sarà, pertanto, assoggettata, a contribuzione INPS ex gestione separata INPS – lavoratori autonomi occasionali. La misura di questa contribuzione sarà determinata applicando una delle seguenti aliquote:

- 10% quando il lavoratore autonomo occasionale è iscritto ad altra forma di previdenza obbligatoria;

- 19% quando è privo di altra tutela obbligatoria sulla quota parte di compenso che eccede per l’anno 2004 l’importo di Euro di Euro 37.883,00. Alla data di ultimazione della presente monografia l’importo per l’anno 2005 non è stato ancora determinato.

- che non costituiscano spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo;

- che le spese risultino da un’apposita specifica di liquidazione effettuata in un modulo o nella parcella o nella fattura intestata al cliente committente del servizio;

- che la documentazione sia rimessa al committente a giustificazione della richiesta di rimborso.

In tutti i casi esaminati nei paragrafi precedenti, in cui il rimborso delle spese concorra alla formazione del reddito imponibile, si porrà anche il problema di individuare la ritenuta fiscale applicabile.

Nel caso in cui il beneficiario del rimborso sia un lavoratore dipendente o un collaboratore il rimborso/reddito concorrerà rispettivamente alla formazione del reddito di lavoro dipendente o a quello di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente e, conseguentemente, sconta le relative ritenute.

Nei casi in cui, invece, il percettore del rimborso, che concorre alla formazione del reddito imponibile, sia un professionista o un lavoratore autonomo occasionale, il committente del servizio dovrà operare una delle ritenute seguenti :

La ritenuta fiscale a titolo di acconto del 20% dovrà essere applicata dai sostituti di imposta in tutti i casi in cui il professionista o il lavoratore autonomo occasionale percettore del compenso sia un soggetto residente in Italia.

La ritenuta fiscale a titolo di imposta del 30% dovrà, invece, essere applicata in tutti i casi in cui siano soddisfatte tutte e due le seguenti condizioni :

- il professionista o il lavoratore autonomo occasionale percettore del compenso sia un soggetto residente all’estero;

Nessuna ritenuta deve essere operata sul compenso e sul rimborso/compenso, erogato al professionista o al lavoratore autonomo occasionale residente all’estero, nei seguenti casi:

- pur essendo effettuata in Italia, la prestazione è resa da un soggetto che risiede in un Paese che abbia stipulato una Convenzione contro le doppie imposizioni con lo Stato italiano e la Convenzione preveda l’esclusione del compenso dalla tassazione in Italia.

In quest’ultima fattispecie l’impresa nazionale dovrà acquisire la necessaria documentazione ed allegarla alla dichiarazione dei sostituti di imposta Mod. 770, onde giustificare la mancata trattenuta delle ritenute sulle somme corrisposte e non incorrere, quindi, nella responsabilità che la vigente legislazione addossa al sostituto di imposta.

- certificato dell’autorità estera attestante che il collaboratore o il professionista è residente ai fini fiscali nello Stato estero;

- dichiarazione del beneficiario di aver effettuato la prestazione a favore della impresa italiana nello Stato estero;

- richiesta di applicazione delle disposizioni più favorevoli contenute nella Convenzione contro le doppie imposizioni nel caso in cui la prestazione sia effettuata in Italia.

Al fine di stabilire l’eventuale obbligo di assoggettamento a ritenuta dei compensi, il sostituto di imposta dovrà effettuare alcune verifiche.

La prima di queste consiste nell’individuare il luogo dove viene effettuata l’attività di lavoro richiesta.

Infatti, nell’ipotesi in cui l’attività sia effettuata interamente in Italia il committente dovrà operare la ritenuta a titolo di imposta del 30%. Viceversa, nel caso in cui l’attività sia effettuata interamente all’estero il committente non dovrà operare alcuna ritenuta.

Nel caso in cui l’attività sia effettuata in parte nel territorio dello Stato italiano ed in parte all’estero sorge il problema di individuare la quota parte del compenso da assoggettare a ritenuta in Italia.

In questi casi occorrerà cercare di individuare, costituendosi delle prove ai fini di ricorrere contro eventuali accertamenti, la parte del compenso sul quale non dovrà essere operata alcuna ritenuta.

Sulla parte di compenso relativa alla prestazione di lavoro autonomo effettuata in Italia il committente dovrà invece operare la ritenuta a titolo di imposta del 30%.

Concludendo, poiché le fattispecie previste dalle norme sono complesse e spesso non ben delimitate, è necessario prestare molta attenzione nella predisposizione dei contratti per identificare i relativi obblighi fiscali.

Le altre verifiche connesse all’individuazione degli obblighi di effettuazione di ritenute sui compensi e sui rimborsi/compensi sono le seguenti:

- individuazione dell’obbligo posto a carico del sostituto di imposta di accertare la residenza del soggetto percettore.

Si fornisce, pertanto, una breve analisi dei più importanti aspetti che caratterizzano tali problemi.

Occorre, innanzitutto, premettere che l’articolo 2 del TUIR dà solo una definizione di soggetto residente. Quella di soggetto non residente viene dedotta sulla base del criterio della residualità.

Ciò premesso, per effetto delle disposizioni contenute nel comma secondo della predetta norma sono residenti in Italia i soggetti che soddisfano almeno uno dei seguenti requisiti per almeno 183 giorni, o 184 se l’anno è bisestile, anche se il periodo sia discontinuo.

1. Iscrizione all’anagrafe della popolazione residente (requisito amministrativo). Sulla base di tale criterio sono considerati fiscalmente residenti in Italia tutti quei soggetti, anche di nazionalità straniera o apolidi, iscritti nell’anagrafe di un comune italiano. I cittadini italiani sono iscritti all’anagrafe dalla nascita. Se vanno a risiedere all’estero devono farsi cancellare da questa anagrafe ed iscriversi all’AIRE, altrimenti domani dovranno dichiarare in Italia i redditi ovunque prodotti. Non possono iscriversi all’AIRE i cittadini italiani che si recano all’estero per cause di durata limitata non superiore ai 12 mesi ;

2. il domicilio ex art. 43 c.c. (requisito di fatto facilmente verificabile). In applicazione delle condizioni previste da tale criterio, il concetto di residenza fiscale è strettamente connesso con il luogo in cui si ha la sede principale degli affari ed interessi (diverso dal requisito amministrativo). Gli affari richiamati dalla legge sono quelli economici, mentre gli interessi sono quelli personali, affettivi, etc. Se gli affari sono prevalenti in uno Stato e gli interessi nell’altro, il domicilio viene individuato, secondo la dottrina civilistica, facendo riferimento agli interessi personali (quella tributaria non si è espressa) ;

3. residenza ex art. 43 c.c. Tale criterio collega il concetto di residenza fiscale alla dimora abituale, al focolare domestico, al luogo dove il soggetto dorme, soggiorna. Il concetto di dimora è però diverso da quello di soggiorno. Il primo presuppone dei legami (è necessario un elemento volitivo), il secondo si basa, invece, sulla quantità di tempo. Ai fini che qui interessano è opportuno intendere il concetto di residenza civilistica basato sulla quantità di tempo. Pertanto se un soggetto trascorre in Italia un numero di giorni superiore a 183 si dovrà considerare fiscalmente residente in Italia.

Per effetto delle disposizioni introdotte con il comma 2-bis dello stesso articolo 2 del TUIR si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe della popolazione residente ed emigrati nei cosiddetti paradisi fiscali

La società committente i servizi, ad ogni erogazione di compensi (momento in cui dovrà essere operata la ritenuta), dovrà accertare se il soggetto percettore sia un soggetto residente fiscalmente in Italia oppure sia un soggetto fiscalmente non residente.

Ciò in quanto il sostituto di imposta è investito del seguente compito di rilievo indirettamente pubblicistico: quello di riscuotere e versare all’Erario il tributo dovuto dal sostituito.

Infatti, trattandosi di uno strumento privato del prelievo fiscale, il sostituto di imposta deve, come abbiamo sopra accennato, accertare, tra l’altro, la residenza in Italia o meno del professionista.

Tale obbligo scaturisce dalle disposizioni contenute nell’articolo 25 del DPR 600/73, il quale al primo comma dispone che "I soggetti indicati nel primo comma dell’articolo 23 (i sostituti di imposta), che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi comunque denominati ........, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto .....".

Al secondo comma dispone, inoltre, che "se i compensi e le altre somme di cui al comma precedente sono corrisposti a soggetti non residenti, dovrà essere operata una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 30 per cento ....".

Quindi, la società, dal momento in cui può evincere dalla documentazione in suo possesso che il soggetto (non residente fiscalmente nei precedenti periodi di imposta) in un determinato anno solare soggiorna in Italia per più di 183 giorni, dovrà operare la ritenuta a titolo di acconto del 20% sui compensi erogati allo stesso soggetto (sempre che ovviamente non si applichino le disposizioni convenzionali più favorevoli).

Da quel momento non potrà, pertanto, più tenere conto della eventuale dichiarazione di residenza in un altro Paese prodotta dal professionista ed eventualmente dal lavoratore autonomo occasionale.

Concludendo, la predetta dichiarazione di non residenza in Italia può autorizzare il sostituto di imposta a non operare la ritenuta sui compensi erogati, solo nel caso in cui, dall’esame della documentazione in possesso dello stesso sostituto risulti che il percettore non risieda, neanche ai soli fini fiscali, in Italia (o nel caso in cui in base alle disposizioni convenzionali non è prevista l’applicazione delle ritenute).

Inoltre, poiché i vari periodi di imposta sono, ai fini in oggetto, fra loro indipendenti, il problema del sostituto di imposta di accertare il Paese di residenza del percettore si pone anche nei successivi periodi di imposta.

Infatti, se in tali periodi il professionista continuerà a prestare dei servizi di consulenza, i relativi compensi potrebbero non essere assoggettati a ritenuta a titolo di acconto nel caso in cui il professionista producesse un nuovo certificato di non residenza.

Poiché, però, tale situazione potrebbe non risultare sufficiente per la società che eroga i compensi, sarebbe preferibile, ove possibile, spostare i pagamenti nella seconda parte dell’anno in modo da poter avere l’ulteriore prova che, per quel periodo di imposta, il professionista non risiede, neanche ai fini fiscali, in Italia.

Fino al 23 febbraio 1995 i contribuenti soggetti alle disposizioni sul reddito d’impresa potevano dedurre dal loro reddito l’intero importo delle spese di viaggio, vitto e alloggio rimborsate ai dipendenti ed ai titolari di rapporti di collaborazione.

Non assumeva, infatti, alcun rilievo, ai fini della deduzione dal reddito di impresa, la modalità del rimborso spese. Era cioè irrilevante che questo fosse a piè di lista, forfetario o in forma mista.

Inoltre, ai fini della deduzione del rimborso chilometrico e delle spese di noleggio dell’autovettura, non vi era alcun limite per la cilindrata della stessa autovettura utilizzata dai dipendenti o dai collaboratori. Infatti, l’importo della deduzione del rimborso chilometrico doveva rispettare il solo vincolo della tariffa elaborata dall’ACI per l’autovettura utilizzata dai predetti lavoratori.

Il D.L. n. 41 del 23 febbraio 1995 (cosiddetta Manovra Dini) ha modificato tale disciplina.

Le modifiche che qui interessano riguardano la limitazione alla deducibilità del rimborso delle spese di vitto, di alloggio, e la limitazione alla deducibilità del rimborso chilometrico e delle spese di noleggio.

In particolare esse hanno riguardato le sole spese che non costituiscano reddito per i soggetti che abbiano percepito i predetti rimborsi.

Infatti, la limitazione in oggetto del rimborso delle spese di vitto e alloggio, come si può rilevare dalla lettera della norma e dalle istruzioni alla dichiarazione dei redditi, ha per oggetto la sola modalità di rimborso spese a piè di lista.

Pertanto, poiché le altre due forme di rimborso (forfetario e misto) comportano la tassazione, in toto od in parte, degli importi percepiti dai dipendenti o dai titolari di rapporti di collaborazione, ne deriva che nei casi in cui il rimborso venisse effettuato con le modalità del rimborso forfetario o del rimborso misto, le spese di vitto e alloggio potranno essere dedotte senza alcuna limitazione.

La predetta limitazione comporta che la deduzione dal reddito imponibile del rimborso a piè di lista delle spese di vitto e alloggio, sostenute dai dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione, è ammessa per un ammontare giornaliero non superiore a Euro 180,76 (lire 350.000). Il predetto limite è elevato a Euro 258,23 (lire 500.000) per le trasferte all’estero.

Qualora l’alloggio venisse fornito gratuitamente, ai fini del computo del predetto limite giornaliero si dovrà tenere conto anche dei costi specifici sostenuti dal datore di lavoro per i servizi di alloggio.

Questi costi specifici per i servizi di alloggio potranno essere portati in deduzione del reddito imponibile, nel predetto limite massimo giornaliero, soltanto con riferimento ai giorni di effettivo utilizzo da parte dei dipendenti e dei collaboratori in trasferta.

Rimane, pertanto, indeducibile la quota parte dei predetti costi specifici relativa ai giorni di mancato utilizzo dei predetti alloggi.

L’altra modifica apportata dalla predetta manovra Dini riguarda il limite alla deducibilità del rimborso chilometrico e delle spese di noleggio dell’autovettura.

Infatti, a seguito dell’entrata in vigore della nuova norma, se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti di collaborazione, appositamente autorizzato, utilizza un autoveicolo di sua proprietà, il datore di lavoro potrà portare in deduzione dal reddito imponibile un importo non superiore al costo chilometrico di percorrenza stabilito dall’ACI per un autovettura di potenza non superiore a 17 o a 20 cavalli, se con motore diesel.

Inoltre, se uno dei predetti lavoratori noleggia un’autovettura, anche con conducente e, sia stato a ciò ovviamente autorizzato, il datore di lavoro potrà portare in deduzione dal reddito imponibile un importo non superiore alle tariffe di noleggio previste per un autoveicolo di potenza non superiore a 17 o a 20 cavalli fiscali, se con motore diesel.

Tali limitazioni riguardano anche la deducibilità del rimborso chilometrico percepito dal dipendente o dal collaboratore per una trasferta all’estero ed il rimborso della spesa per il noleggio di un’autovettura effettuato anch’esso all’estero.

Poiché, il costo di percorrenza chilometrica per le autovetture di potenza pari a 17 o a 20 cavalli, se con motore diesel, può variare a seconda del modello di auto, è stato precisato che occorre fare riferimento alla media dei costi delle suddette autovetture, appositamente calcolata dall’ACI.

L’ACI ha, pertanto, elaborato le due seguenti tabelle in cui sono riportati in forma analitica i costi medi delle autovetture a benzina con 17 cavalli fiscali e delle autovetture a gasolio con 20 cavalli fiscali.

Le predette limitazioni al rimborso chilometrico hanno ad oggetto solo le trasferte effettuate dai dipendenti e dai collaboratori fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro.

Quando, invece, il dipendente o il collaboratore utilizzano la propria autovettura per "trasferte" effettuate nell’ambito del territorio del Comune dove si trova la sede di lavoro è possibile dedurre dal reddito imponibile, indipendentemente dal numero di cavalli fiscali dell’autovettura, l’intero importo del rimborso chilometrico erogato.

Ciò in quanto il rimborso concorre a formare il reddito imponibile del dipendente o del collaboratore.

Poiché il rimborso a piè di lista delle spese di trasporto, giustificate con il documento rilasciato da vettore, non concorre mai a formare il reddito imponibile del lavoratore, ne consegue che la limitazione alla deducibilità delle spese di noleggio, anche con conducente, riguarda sia le trasferte effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro sia quelle effettuate all’interno del medesimo territorio comunale.

Il limite del rimborso delle spese di noleggio deducibile dal reddito imponibile dovrà essere determinato facendo riferimento alla media delle tariffe richieste dalle società di noleggio per autovetture di potenza pari a 17 o a 20 cavalli fiscali, se con motore diesel.

(*) Qualora l’alloggio venga fornito gratuitamente, ai fini del computo del predetto limite si deve tenere conto dei costi specifici sostenuti dal datore di lavoro per i servizi di alloggio.

Le predette modifiche non hanno avuto ad oggetto, invece, il rimborso, ai professionisti ed ai lavoratori autonomi occasionali. Ciò in quanto questo rimborso, come sopra precisato, costituisce, per il percettore, il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di beni, ed in quanto tale contribuisce alla formazione del reddito imponibile dello stesso percipiente ed è deducibile senza alcun limite dal reddito del soggetto erogante il rimborso.

Con la manovra Dini è stata inserita una limitazione anche alla deducibilità del rimborso delle spese di vitto e alloggio sostenute dai lavoratori dipendenti degli esercenti arti e professioni, per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dove si trova la sede di lavoro.

I limiti alla deducibilità del predetto rimborso coincidono con quelli previsti per la determinazione del reddito di impresa.

Quindi, le spese di vitto e alloggio sostenute, dai dipendenti degli esercenti arti e professioni, per le trasferte effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro, sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore a Euro 180,76 (lire 350.000). Tale limite è elevato a Euro 258,23 (lire 500.000) per le trasferte all’estero.

La predetta limitazione è l’unica inserita in sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Infatti, nell’ambito della determinazione del reddito percepito dai professionisti, la limitazione alla deduzione del rimborso a piè di lista delle spese di vitto e alloggio non è stata introdotta per i rimborsi effettuati a favore dei titolari di rapporti di collaborazione.

Questi rimborsi, pertanto, possono essere dedotti dal reddito del professionista senza alcun limite.

Inoltre, nessuna limitazione è stata inserita con riferimento al rimborso chilometrico ed al rimborso delle spese di noleggio, effettuati a favore sia dei dipendenti che dei titolari dei rapporti di collaborazione.

L’eventuale rifatturazione ad una società cliente, delle spese rimborsate ai propri dipendenti od ai propri collaboratori, dovrà essere attentamente analizzata.

L’impresa che provvede alla rifatturazione percepisce, infatti, un corrispettivo per una prestazione che ha una sua autonomia e che, quindi, non è collegata direttamente al rimborso delle spese effettuate dall’impresa a favore dei propri dipendenti o dei propri collaboratori.

Ciò in quanto la rifatturazione delle spese sostenute non costituisce un corrispettivo per una prestazione autonoma, ma sarà, invece, una parte del corrispettivo, relativo alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, che le parti preferiscono tenere distinti.

Non ha, quindi, alcuna rilevanza sia l’indicazione in una distinta fattura rispetto a quella con la quale viene addebitata la cessione del bene o la prestazione del servizio, sia la modalità (forfetaria o analitica) con cui venga effettuato il "rimborso" all’impresa che provvede ad effettuare la rifatturazione.

A seguito delle modifiche introdotte con la manovra Dini (D.L. n. 41/95) il riaddebito ai clienti delle spese rimborsate ai propri dipendenti o ai propri collaboratori potrebbe non essere più neutro.

La non neutralità si materializzerebbe in quanto l’impresa che eroga il rimborso ai dipendenti o ai collaboratori, per le trasferte effettuate fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro e, che riaddebita tali spese ai suoi clienti, potrebbe avere da un lato un costo parzialmente deducibile (nei casi in cui venissero superati i predetti limiti) e, dall’altro, potrebbe avere un ricavo che contribuisce alla formazione del reddito per l’intero ammontare.

In questi casi dovrebbe essere, pertanto, oggetto di maggiore attenzione la determinazione dell’importo da riaddebitare al cliente.

L’impresa cliente che rimborsa l’importo rifatturato non ha, invece, alcun vincolo alla deduzione del relativo costo. Infatti, questa non sta effettuando alcun rimborso spese a propri dipendenti o a propri collaboratori.

La rifatturazione all’impresa cliente delle spese rimborsate ai propri professionisti o ai lavoratori autonomi occasionali è, invece, neutra.

Infatti, l’impresa che eroga il rimborso ha, da un lato, un importo interamente deducibile e, dall’altro lato, un ricavo di pari ammontare che concorre a formare lo stesso reddito imponibile.

Comunque, anche in questo caso l’impresa cliente che effettua il rimborso rifatturato non ha alcun vincolo alla deduzione del costo addebitatogli.

(*) solo per le trasferte effettuate dai dipendenti e dai collaboratori fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro

Con circolare ministeriale (n. 188/E del 1998) è stato specificato che non è necessario che il datore di lavoro provveda al rilascio di una espressa autorizzazione scritta che contenga tutti i dati relativi alla percorrenza ed al tipo di autovettura ammessa per il viaggio. Per i casi in cui, per esigenza interna all’azienda, il rilascio dell’autorizzazione fosse ritenuto utile si allega una bozza di autorizzazione da utilizzare come traccia.

è autorizzato ad utilizzare l’automezzo di sua proprietà evidenziato dal seguente riquadro:

La presente autorizzazione viene rilasciata in base alla vigente normativa per i rimborsi spese corrisposti sotto forma di indennità chilometrica per i viaggi sostenuti fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro.